会计师事务所质量管理研究

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［提要］通过从会计师事务所内部自我考核入手，构建质量管理指标体系，对当前会计师事务所的质量管理进行研究。总结发现：目前会计师事务所在质量管理评价上主要表现在评价指标不全面、质量评价滞后等方面，然后层层分解会计师事务所质量管理的影响因素，分别从审计业务流程、财务指标、客户评价和社会公众及政府行业监督等四个方面建立相应的指标体系。

关键词：会计师事务所；质量管理；指标体系

一、引言

会计师事务所作为企业财务状况和经营成果的鉴证者，在资本市场上担负着不可替代的角色，很多学者针对会计师事务所的质量管理展开了大量研究，发现事务所的内部治理对于审计质量有着重要影响。王军（2006）认为会计师事务所加强建立内部治理制度不仅能够提高会计信息质量，而且还能够保证注册会计师审计质量。吴溪、陈梦（2012）发现会计师事务所在规划和实施发展战略的过程中有必要关注可能受到冲击的内部治理原则，并采取适当措施予于缓解。如果在追求某种发展战略的过程中漠视内部治理原则对事务所的基本约束，将不利于事务所的存续和发展。聂曼曼（2008）在比较分析现行审计质量控制准则之后，提出事务所可以构建以“控制要素”模式为主，“控制要素”模式与“控制层次”模式相结合的审计质量控制体系，对事务所实施审计质量控制具有重要作用。刘成立（2008）对审计质量的不同衡量标准进行了回顾，对国内外会计师事务所规模与审计质量的关系进行了研究。结果发现，我国规模大会计师事务所和高审计质量之间并不存在一致的关系，原因在于会计师事务所规模的“大”多是通过合并形成的，而政策主导型会计师事务所合并并没有真正提高审计质量。孙永军（2009）认为审计质量是在一定的制度下，依据协议或契约使服务结果达到专业标准，并满足自身价值与实现社会价值需求的程度。经过大量文献总结，目前我国会计师事务所质量管理指标构建方面存在很多问题：评价指标不全面、评价体系不合理、评价方式不恰当、质量评价滞后、质量评价标准不统一。究其原因，既有外部环境变化造成的影响，又有会计师事务所自身发展的原因。首先，随着市场经济的发展，经济环境和国家政策日益变换、经济组织之间的交易类型、工具不断衍化，如非货币性交换，衍生金融工具等，事务所的业务日趋繁琐复杂，审计质量的提升也就更加困难；其次，事务所内部质量管理体系不健全，内部治理结构不健全，缺少相应的机制来确保会计师事务所内部质量管理的进行，事务所内部质量评价的体系还比较缺乏。为了解决对事务所内部治理水平进行综合评价的难题，本文根据影响会计师事务所质量管理的因素，建立相应的指标。

二、构建会计师事务所质量管理具体指标体系

在以往文献中我们可以看到影响会计师事务所质量管理的因素有很多，包括事务所的规模、事务所的组织形式以及注册会计师的能力等。但本文主要针对会计师事务所自我考核中的质量管理需要考虑的因素，所以对事务所的规模、组织形式以及员工的素质等将不做重点介绍。从以下四方面进行介绍：（一）审计业务流程1、业务签约书的签约率。只有在了解拟承接的业务具备审计业务特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接。如果审计业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和审计对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。我们用签订业务签约书的项目占事务所一年接触的所有项目的比例。2、风险评估程序的执行率。我们可以考虑用审计流程中实施风险评估程序项目占当年所有项目的比例作为衡量标准。3、审计计划编制的完整程度。审计计划能为审计人员和审计工作明确方向，减少重复审计工作，减少未来不确定因素的负面影响，为审计考核工作提供前提条件，为审计控制工作提供标准，提高审计效率和社会效益。我们可按照编制的审计计划的内容占准则应该包括的内容的百分比来评价，一般主要看是否含有对被审计单位基本情况的了解情况，审计范围与审计目的的一致性，符合项目内容的要求，审计程序是否安排得当，重点审计领域确定的恰当性，审计项目小组成员数量和结构安排的合理性，时间预算及工作进度安排的合理性，对被审计单位内部控制信赖程度的恰当性及重要性水平的确定。我们用实际审计计划包含的内容占准则中应包括的内容的比值来衡量。4、审计程序的符合程度。审计程序是保证审计质量和实现审计目标的重要手段，这中间包括进一步审计程序即控制测试和实质性测试等以及审计抽样方法选择的恰当性。审计人员一定要严格遵守审计法规中有关审计程序的规定，避免由于审计程序不当造成的审计风险，从而影响审计质量。一般来说，此比例越高，质量管理水平也就越高。5、审计工作底稿的合格率。审计工作底稿是形成审计结论、发表审计意见的直接依据，审计工作底稿是评价考核注册会计师专业能力和工作业绩，并明确其审计责任的主要依据，审计工作底稿是审计质量控制与监督的基础，审计工作底稿对未来审计业务具有参考备查作用。我们用符合准则的审计工作底稿占全年所有项目审计工作底稿的比例衡量。6、审计证据的充分性和适当性。根据审计证据准则，评价和判断审计证据是否充分，应考虑以下因素：（1）审计风险；（2）具体审计项目的重要程度；（3）注册会计师及其助理人员的审计经验；（4）审计过程中是否发现错误或舞弊；（5）审计证据的类型与获取途径。审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实反映客观事实。审计证据的适当性实质上是指审计证据的质量因素，它和审计证据的充分性互为补充，共同体现其证明力的作用。7、审计报告编制的恰当性。根据准则的编制以及审计工作底稿总结出恰当的结论。我们用合理的审计报告占当年所有审计报告的比例衡量。8、审计计划执行率。这个指标反映了基层审计机关的工作效率和效果，在实际执行时，也需对次指标灵活掌握。因为审计计划一般都是每年年初，期末的计划有可能不符合变化了的环境。一般而言，完成审计计划的比例越高，质量管理水平也就越高。我们用审计完成项目数与当年总项目数的比例来衡量。9、平均审计项目耗时天数。从现场工作结束到报告签发的天数反映了审计机关的工作效率。这个指标应该与审计质量控制质量相匹配，即在保证审计质量的前提下，审计所耗时间缩短，效率越高，质量管理水平也就越高。我们用完成项目总工时数与完成项目总数的比值来衡量。（二）财务指标。1、预算执行率。即实际审计费用占当年预算费用的比例；2、投入产出率。即能够衡量并已产生的审计收入占所花费成本的比例；3、营业收入增长率。即本年营业收入增长额与上年营业收入总额的比例；4、查处违纪违规金额率。即查处违纪违规金额占当年审计资金数的比例。（三）客户满意度。1、审计建议采纳率（审计建议被采纳条数占提出建议总数的比例）这个指标反映基层审计机关所提出的审计建议的质量。一个好的审计建议被采纳、被应用、被推广，才更能显现审、帮、促的效果，使审计真正转化为生产力。审计建议要具体、详细、明确、切实可行，这样才有利于被审计单位接受事实。审计建议得到执行的比例越高，质量管理水平也就越高；2、审计报告采用率。即被审计单位即客户采用的报告数占当年审计报告总数的比例；3、客户流失率。即流失客户占当年所有客户比例。（四）社会公众及政府行业监督。1、被投诉次数。一般来说，被投诉次数越少，审计质量越高，因为这会影响事务所的声誉。我们用被投诉的项目数占总项目数的比例衡量；2、事务所所受处罚惩戒情况。该指标不仅包括事务所也包括注册会计师受到行政处罚和注册会计师协会的行业惩戒的次数。

三、质量管理指标间的相关性

本文分别按照审计业务流程、财务指标、客户评价以及社会公众及政府行业监督，构建了1个一级指标，17个二级指标，这些指标互相之间也有一定的联系。审计业务流程的指标的好坏会影响客户的满意度、政府行业的监督，从而影响企业的声誉，进而影响企业的业务的承接，最后直接影响企业的收入及企业的财务指标；反过来，社会公众及政府行业监督会使会计师事务所严格按照准则进行审计，不断改善提高审计质量；客户的反馈也会影响事务所采取相应的审计流程。针对按照审计业务流程设置的9个二级指标，指标之间也会相互影响，风险评估程序的执行指标将会直接影响审计程序的选择，以及选取审计证据的充分性和恰当性，当然也会影响最后审计报告结论的合理性。审计计划的编制在整个审计过程都十分重要，会影响平均审计项目耗时天数，这也会见影响到审计费用的支出即财务指标。

四、结论

本文从会计师事务所的内部质量管理的角度考虑，在相关文献的基础上确定了4个一级指标，评价指标易操作且能够客观计量，具体指标以及评价体系具有通用性。但是，这些评价指标并非唯一选择，会计师事务所应根据事务所所在地区、业务种类等，从事务所本身的特点和需要，对相关指标的内容、衡量办法进行变形，对具体评价指标进行重新分类或对这些指标的权重进行重新划分。

作者:黄一婧 单位:郑州大学

参考文献：

［1］王军.加快健全我国企业内控标准体系和会计师事务所内部治理机制［J］.会计研究，2006.9.

［2］吴溪，陈梦.会计师事务所的内部治理：理论、原则及其对发展战略的含义［J］.审计研究，2012.3.

［3］聂曼曼.会计师事务所审计质量控制体系探析［J］.当代财经，2008.8.

［4］刘成立.会计师事务所规模能否反映审计质量———基于会计师事务所合并动机的分析［J］.财会通讯，2008.9.