金融工具准则对中小银行的影响

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摘要：财政部根据国际财务报告准则第9号——金融工具准则，对中国企业会计准则金融工具相关准则进行了修订。吸收了国际财务报告准则最新成果，对金融资产的分类由“四分类”改为“三分类”，金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”。特别是分类改变和金融资产减值模式重大变化对商业银行提出了新的要求，中小商业银行需要根据经营战略和管理意图做好金融资产和金融负债的重分类，修订完善投资管理办法和流程，更新核心业务系统和各种管理信息系统，重新构建符合自身管理需要的资产减值管理体系，为落实准则实施提前做好准备工作。

关键词：金融工具；会计准则；资产减值；中小商业银行

2017年3月31日，财政部修订了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具相关会计准则，对2006年的金融工具相关准则进行了重大修订，特别是金融资产分类和资产减值模式的改变，对商业银行资产负债管理产生了重大影响。

一、金融工具准则在资产分类和减值模式上的重大变化

(一)金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”。现行金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类(即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产)，分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。(二)金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”。现行金融工具确认和计量准则对于金融资产减值的会计处理采用的是“已发生损失法”，即只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对相关金融资产计提减值准备。新修订的金融工具确认和计量准则将金融资产减值会计处理由“已发生损失法”修改为“预期损失法”，要求考虑金融资产未来预期信用损失情况，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备，便于揭示和防控金融资产信用风险。

二、分类与减值模式变化对中小商业银行的主要影响

一是金融资产分类简化使得商业银行改变资产负债管理模式。原金融工具准则将金融资产初始确认时分为四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。规定根据分类的不同，采取不同的初始计量和后续计量模式。新金融工具相关准则在分类上作了较大改变，由四分类改为三分类：1.以摊余成本计量的金融资产；2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。分类改变以后，商业银行需要按照新的分类要求，重新对金融资产进行分类。涉及到会计科目及其核算内容的修订，各类对外报告系统的更改以及全部信息系统的优化完善。同时按照新的分类和管理要求，修订完善管理制度和管理策略以适应分类的变化。二是金融资产减值会计的预期损失法处理影响商业银行风险管理。原金融工具准则中对除公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的三类金融资产，按照“已发生损失法”计提减值准备。《贷款损失准备计提指引》对贷款减值准备的计提是建立在贷款五级分类的基础上，并规定了贷款减值准备的计提比例：一般准备年末余额不低于年末贷款余额的1%，关注类贷款计提比例为2%，次级类贷款计提比例为25%，可疑类贷款计提比例为50%，损失类贷款计提比例为100%。其中次级类和可疑类可上下浮动20%。由于经济下行期，商业银行资产风险暴露，目前各银行迫于资产质量压力，在五级分类标准执行上对准则中金融资产发生减值的客观证据从宽掌握。新金融工具相关准则减值准备计提方法改“已发生损失法”为“未来预期损失法”。要求考虑金融资产未来预期信用损失情况，而不是仅仅考虑已有情况。对商业银行目前贷款减值准备损失计提影响很大。监管部门需要修定完善现有五级分类方法，如不再采用专门的《贷款减值准备计提指引》来规范，审计中势必要根据会计准则来提高减值准备计提要求。对商业银行资产质量和风险管理将提出更高要求。需要商业银行尽早研究应对。

三、中小商业银行金融工具准则实施及减值模式变化的应对举措

国际会计准则理事会要求自2018年1月1日起施行《国际财务报告准则第9号——金融工具》，因此，所有在香港上市或在采用国际财务报告准则的境外市场发行权益证券或债券的境内公司，都须自2018年1月1日起执行该准则。财政部兼顾了我国国情和会计准则国际趋同的需要，拟定了统一推进、分步实施新修订金融工具相关会计准则的方案。对于执行会计准则且未上市的中小商业银行要求自2021年1月1日起施行新金融工具相关会计准则，预留近四年的准备时间，以确保准则执行质量。(一)准则实施整体要求的应对措施。金融工具相关会计准则施行后，国家相关行业监管部门将根据准则和应用指南，提供操作指引。对现行金融市场业务和授信业务产生重大影响，准则实施已明确了时间表，商业银行需要按照要求积极主动应对，以确保实施取得预期效果。一是按照实施时间安排和自身管理目标做好实施时间规划。根据中国会计准则和国际财务报告准则趋同路线图规定，本次金融工具相关准则的修订和国际财务报告准则的修订和实施时间安排是一致的。金融企业应根据上市规定做好具体实施时间安排。在规定的最后期限前提下，有条件的可以提前实施。对于中小商业银行而言，实施的时间安排也是对自身管理能力的考验，为了获得社会公众的形象认可，尽可能创造条件提前实施。二是根据准则要求做好金融资产和金融负债的重分类。新金融工具相关准则衔接规定明确了企业施行之后需要按照新规定对金融资产和金融负债进行确认和计量，与以前要求不一致的，进行追溯调整。在准则施行日，对金融资产和金融负债进行分类和计量(包括减值)，对于两者之间的差额，计入留存收益或其他综合收益，同时进行附注披露。按照上述要求，中小商业银行需要根据相关准则，按照管理意图对金融资产和金融负债进行重分类。重分类首先要重新梳理相应投资策略，明确战略目标，按照资产负债管理要求确定业务战略，在此基础上才能达成重分类的目标和要求。鉴于信息系统在商业银行的深度应用，需要通过信息系统改造优化实现重分类工作目标。三是修订各项管理制度以适应新金融工具相关准则要求。新金融工具相关准则强调企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行分类，突出企业对金融资产的管理意图。特别强调要以关键管理人员的决定为主。在利率市场化下，商业银行加大金融市场融资力度，金融市场业务成为核心业务之一。而金融工具相关准则是金融市场业务发展的基础。商业银行需要按照新金融工具相关准则和监管指引，按照公司整体战略要求，修订完善各项内部管理制度，对企业投资策略、风险偏好、及风险管理进行明确，同时完善金融市场业务内部控制制度，以确保新金融工具相关准则施行后企业金融资产和金融负债业务平稳过渡、健康发展。四是完善信息系统以支持新金融工具相关准则的顺利实施。2006年企业会计准则实施后，部分中小商业银行通过修改核心系统实现了准则应用。本次新金融工具相关准则的修订完善，一方面可以通过继续修改核心系统完成过渡。但考虑到中小商业银行长远发展和核心系统的安全稳定，稳妥的解决方案应是对核心业务系统进行全面升级。这也是中小商业银行应用新一代管理会计应用平台需要建立的基础性工作。目前国内已完成利率市场化改革，特别是中小商业银行受到利差收窄、盈利下滑诸多压力，为了应对利率市场化带来的经营管理压力，中小商业银行通过应用管理会计，实现内部资金转移定价和多维度盈利核算，这些都需要一个稳定强大高效的信息技术系统支持。中小商业银行应借此契机，通过信息系统改造，实现管理水平的升级提升，以适应市场竞争需要。(二)资产减值模式变化的应对措施。减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”，是对现行减值会计模式的重大变化。从中小银行诞生起，贷款减值准备就按照五级分类模式计提，通过贷款分类，对不同类别的贷款，按照估计比例预提一定的准备金作为风险准备，进行风险抵补。改为预期损失法，就是在贷款发放时，根据贷款的信用评级，计算该类贷款的违约率，并根据历史违约损失率计算占用的风险资本，用于以后违约的损失抵补，后事后提取准备变为事前预估准备。一是修订改变目前减值准备制度办法，形成与之适应的风险管理制度体系。减值准备的计提方法改变，对商业银行风险管理具有重大影响，监管部门在商业银行授信业务风险管理方面，将进一步修订现行五级分类标准和方法，以适应《巴塞尔新资本协议》和国际财务报告准则对风险管理的新要求。二是完善现行的客户授信评级信息技术处理平台。中小商业银行要提前应对，做好测算，按照国际通行的严格的信用评级办法，尽快完善信贷管理系统，提高对全部授信客户的信用评级能力，通过技术手段处理信用评级和风险资本占用的计算，做好充分思想准备和技术准备工作。同时对现行贷后管理和风险处置制度办法进行全面修订以适应准则重大变化。三是更改现行风险准备会计核算办法和账务处理模式。核心业务系统按照预期损失法修改科目、账务处理规则和财务报告方式，满足按照准则披露减值信息的要求。同时在各种内部管理平台中进行修改，在应用管理会计时一并予以考虑。减值准备处理方法的改变，不仅仅是制度、方法和系统的改变，更是管理理念思想的深刻变化，需要中小银行从上到下全面重视并层层落实。

作者:丁自明 单位:宁夏银行股份有限公司