新金融工具对商业银行利润的影响

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摘要：作为促进经济发展的经济支柱，商业银行的经营及利润情况一直颇受关注。回顾近几年来对我国商业银行经营业绩核算产生重大影响的事件，当属2017年3月份我国财政部修订并新金融工具准则（企业会计准则第22、23及24号）一事。本文在对新金融工具进行简要解读后，分析其对我国商业银行的利润及业绩管理上的影响，为商业银行应如何在适用新金融工具准则时实现平稳过渡及后续管理核算方面提出相关建议。

关键词：新金融工具准则；商业银行；分类计量；减值与估值

一、对新金融工具的简要解读

（一）分类和计量方面。现行的企业会计准则将商业银行的金融资产分类四类：交易性金融资产（公允价值计量）、可供出售金融资产（公允价值计量）、持有至到期投资（摊余成本计量）以及贷款和应收款项（摊余成本计量）。上述四类金融资产的分类主要依据商业银行的主观意图，具体对于债券投资而言，若商业银行以赚取短期买卖差价为目的，则应当分类为交易性金融资产；若商业银行以收取合同现金流量为目的且该债券在公开市场上有活跃报价，则应当分类为持有至到期投资；若商业银行以收取合同现金流量为目的但该债券在公开市场上没有活跃报价，则应当分类为贷款和应收款项；若商业银行的意图尚不明确，则往往分类为可供出售金融资产。从上述规定可以看出，这四分类较为复杂且过于依赖商业银行的主观意图，任意性较大。新金融工具则实行三分类，首先判断金融资产能否通过合同现金流量测试（下称“SPPI测试”），若可以通过SPPI测试，再看商业银行对其进行管理的业务模式，结合上述两个因素进行三分类的判断，具体如下表格：（二）减值方面。现行企业会计准则采用“已发生损失法”，而新金融工具准则下的金融资产减值则采用“预期损失法”，以发生违约的风险为权重计算信用损失的加权平均值，关注金融资产自初始确认后信用风险的变化情况，这不仅使得商业银行需要计提减值损失的金融资产范围扩大，也对其确认资产减值的时效性要求提高，要求商业银行更加密切地关注金融资产的风险状况变化，及时地确认资产减值准备。（三）估值方面。在新金融工具准则下，由于不能通过SPPI测试的金融资产均被分类为FVTPL，商业银行需要对其采用公允价值进行后续计量，且没有成本法豁免的情形。在此分类要求下，FVTPL在各会计期间的公允价值变动，将会通过“公允价值变动损益”科目直接影响商业银行的利润表，将使得商业银行的利润波动幅度显著加大。

二、新金融工具对商业银行利润的影响

（一）金融资产减值对利润的影响。新金融工具根据金融资产自初始确认后信用风险的变化情况，将金融资产的存续期划分为三个阶段。若金融资产在初始确认后信用风险无显著增加，则应划分为阶段一，处于该阶段的金融资产需要确认12个月的预期信用损失（ECL），在金融资产确认阶段一的损失后，商业银行应按照其账面总额计算利息收入（即无须扣除信用损失准备）。若金融资产在初始确认之后的信用风险显著增加但无客观证据表明其确实发生了减值，则应划分为阶段二，处于该阶段的金融资产需要确认整个存续期的预期信损失，在金融资产确认阶段二的损失后，商业银行仍应按照其账面总额计算利息收入。若金融资产在资产负债表日有客观证据表明其已发生减值，则应划分为阶段三，处于该阶段的金融资产也要确认整个存续期的预期信用损失，此时商业银行应按照账面净额（即扣除信用损失准备后的净额）计算利息收入。通过上述分析可知，处于阶段二的金融资产即使没有客观证据表明其发生减值，但仍需要确认整个存续期的信用损失，这相比现行企业会计准则的规定会增加商业银行的资产减值损失的计提，而处于阶段三的金融资产不仅需要确认整个存续期的信用损失，而且在利息收入的计算方面，需要按照账面净额进行计算，这也将使得发生阶段三减值的金融资产对商业银行贡献的收入有所减少。笔者根据2018年上市商业银行公开披露的半年报信息整理可知，除了中国邮政储蓄银行、徽商银行、重庆农商行这三家商业银行由于实施新金融工具准则对净资产产生正面影响（均为03%）外，其他商业银行对净资产的影响介于-0.8%至-4.8%之间，该数据有力表明了新金融工具下的减值计提规则，会使得商业银行的利润有较大幅度的下降。（二）金融资产估值对利润的影响。商业银行的非标债权投资、底层资产为贷款及票据的产品、优先级ABS、预期收益型产品（信托计划、资产管理计划）、他行非保本理财产品等可能由于无法通过SPPI测试，而需要将其纳入以公允价值进行后续计量的范畴，这使得商业银行首先需面对数量大幅度增加的金融资产估值需求，需要调配资源去支持实施估值工作，这本身就是银行的一项费用支出，会使得银行的利润减少。对于预期收益型的非标债权资产，商业银行通过会使用现金流量折现法对其公允价值进行评估，实践表明通过现金流量折现法计算的公允价值较为稳定，对商业银行的利润影响较为有限。而对于净值型的非标债权资产，例如其他商业银行发行的净值型理财产品以及信托公司与资产管理公司发行的净值型信托计划与资产管理计划等，商业银行往往需要使用专业的估值模型对该类金融资产的每日净值进行估算，并就净值的波动进行表内确认，通过“公允价值变动损益”科目影响银行的利润表。实践表明该类净值型的非标债权资产的公允价值变动幅度较大，会显著影响商业银行的利润，给商业银行的盈利水平带来不稳定的影响。

三、对商业银行管理及会计核算的建议

（一）优化投资策略，加强金融资产管理。商业银行的业务部门（通常为金融市场部门）在选择金融资产进行投资时，应当提前充分地考虑金融资产的特征和银行管理此类金融资产的业务模式，根据银行审慎经营的基本原则，作为FVTPL核算的金融资产不宜过多，这要求业务部门在进行具体投资时应倾向于选择可以通过SPPI测试的金融资产，避免将过多资金投向于无法通过SPPI测试的金融资产而造成后续会计核算必须将其作为FVTPL核算，引起商业银行的利润剧烈的波动。这要求商业银行重视金融市场业务，提前制定适合本银行目前发展阶段并符合本银行的业绩目标的金融资产投资管理制度，有序开展金融资产投资业务，加强金融资产管理，将新金融工具的实施对金融资产的影响控制在银行的年度预算之中，有效减少商业银行的利润波动。（二）注重风险管理，控制减值对利润的影响。新金融工具准则要求商业银行采用“预期损失模型”对金融资产进行减值的计提，这对商业银行的会计处理有较大的影响，为避免金融资产被划分为阶段二，从而需要对整个存续期的预期信用损失进行确认，引起银行的利润显著的下降，商业银行应当对其最主要的金融资产（发放贷款和垫款）进行充分的风险管理，在贷款发放前期做好尽职调查工作，选择优质的借款人严控信用风险。在贷款发放后，需要定期进行有效的贷后管理，密切关注借款人的还款能力和信用状况，若发生减值迹象或有客观证据表明该项金融资产发生减值，则需及时地在会计核算上进行体现，将贷款划分为对应的阶段并根据预期减值模型计提充足的减值准备，同时商业银行应当积极采取措施压降贷款规模并尽快收回贷款，以减少银行可能发生的损失。（三）搭建估值模型体系，完善估值管理流程。由于商业银行不可避免地需要将更多的金融资产纳入公允价值计量的范围，商业银行应重新检视估值范围，复核业务部门已进行估值的产品的估值准确性，确定由于准则转换而增加的需以公允价值计量产品数量并进行合适的部门职责分工。由于商业银行现阶段可能尚未建立系统的估值方法或虽已建立估值方法但该方法缺乏充分的验证，因此在金融工具准则实施之前，商业应建立估值管理信息系统并对管理系统内的估值模型进行验证，对于目前采用手工估值的金融资产，评估其估值方法和结果的合理性。在金融资产初始投资及后续管理的过程中，商业银行应当明确业务部门、会计核算部门及风险管理部门在估值过程中的职责分工，搭建估值管理体系，对财务估值过程中的关键环节，例如估值方法选择标准、估值结果校验机制、数据录入等建立规范的操作流程。

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作者:何衍浩 陈思怡 单位:1.普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）广州分所 2.广州博达管理咨询有限公司