商业银行会计改革问题研究论文

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内容提要:本文就商业银行会计改革中的若干问题进行探讨。重点分析了存贷款、利息收入、准备、衍生金融工具等商业银行主要业务的会计处理问题，并就商业银行会计信息披露制度提出了相关建议。

【关键词】商业银行存贷款利息收入准备金衍生金融工具会计信息披露

中国商业银行现行的会计规范体系形成于20世纪90年代初期，其后，虽历经多次修改和补充，但总体框架并无改变。十年来，中国的金融环境与商业银行的经营机制都发生了巨大的变化，金融企业会计改革已成当务之急。本文将在借鉴国际经验的基础上，就商业银行会计改革中的若干具体问题进行探讨。

一、关于商业银行会计规范体系的框架

据我们了解，改革后的金融企业会计规范体系将有以下特点：一是以新的《会计法》和《企业财务会计报告条例》为基础，借鉴国际惯例，结合我国各类金融企业的特点，制定新的金融企业会计制度；二是在新的金融企业会计制度的基础上，制定统一的金融企业会计科目和会计报表；三是根据现阶段我国商业银行的业务发展情况，完成包括表外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求的银行基本业务会计准则，作为中国企业会计准则体系的组成部分。我们认为上述安排能够满足商业银行现阶段会计改革的需要，并提出如下建议：

1金融企业会计制度与基本业务准则并存的局面是中国现阶段的国情所决定的。前者存在的基础是其更易操作，更易为实务人员所接受。后者存在的基础是其更易为国外投资人与金融界人士所理解和接受，更有利于中国的商业银行融入国际金融市场。从这个意义上讲，两者在本质上应当是一致的，但又应各有所长，以分别适用于不同的场合。

2在形式上，制度与准则应当有所不同。首先，从规范经济业务的范围上看，金融企业会计制度应类似于工商企业会计制度，涵盖被规范企业的所有业务，既包括商业银行特有的存贷款等业务，同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务。而商业银行会计准则规范的范围则应以商业银行特有的存贷款等业务为主，至于各类企业共有的业务，则可在其他相关准则中加以规范。其次，从规范经济业务的方法上看，制度规定应当较准则更为具体、明确。以应收利息为例，在制度中，应明确规定应收利息符合哪些条件就应当记入当期损益，符合哪些条件则可以不计入当期损益。而在准则中，则只规定商业银行确认利息收入的基本会计政策即可。

3针对商业银行、证券公司、保险公司等不同类别的金融企业制定统一的会计科目和会计报表是必要的。统一的会计科目和会计报表的主要目的是落实金融企业会计制度的各项要求，在满足财政部对商业银行财务状况、经营成果的信息需要的前提下，建议统一会计科目的设置不宜过细。各商业银行在日常核算中，可以根据自身经营的特点与管理要求制定日常使用的会计科目体系，这种会计科目应与统一会计科目建立明确的对照归属关系，其实施应报经财政部批准。

二、贷款与存款业务的会计处理

（一）贷款业务的会计处理贷款是商业银行最重要的业务，因此，有关贷款的详细信息对于会计信息使用者的决策至为重要。贷款的信息是多层次与多维的，从流动性的角度出发，可以将贷款划分为短期（一年内）贷款与中长期（一年以上）贷款；从贷款的发放方式出发，可以将其划分为信用贷款、担保贷款、抵押质押贷款等；从贷款的质量角度出发，可以将其划分为正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款或者按五级分类划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款。

对于贷款的这些分类信息的反映，可以有不同的思路。国外商业银行对贷款一般是充分利用现代大型计算机与数据库，从不同角度以不同分类标准进行详细统计，从而更好地满足银行自身管理的需求。在信息披露时，在资产负债表内按一种分类标准披露贷款信息，贷款的其他分类信息则在报表附注中进行披露。而中国的商业银行则力图在表内披露尽可能多的贷款信息。从资产负债表上看，中国的商业银行对贷款的分类往往是“多维立体”的，既有从流动性出发的短期贷款与中长期贷款的分类，又有从贷款发放对象出发的对公贷款与个人贷款的分类，还有从贷款质量出发的逾期贷款数据。这样的会计信息看似丰富，实际上由于各种分类标准的交叉与混用，反而降低了贷款信息的决策参考价值。

造成上述状况的原因在于中国的商业银行在自己的电子化核算系统中，未能充分地应用现代数据库技术。在考虑如何满足不断膨胀的会计信息需求时，我们能够想到的唯一办法就是增设会计科目。但会计科目的增加是有限的，更重要的是，会计科目对会计信息的分类是唯一的，取此则舍彼。对贷款的核算，应该尽可能应用现代数据管理技术，对其相关的信息要素，可以选取一种最重要的分类标准，按此设置会计科目参与复式记账并在表内加以披露（应该讲，贷款的各种信息都具备决策有用性，但资产负债表最主要的职能是反映商业银行的财务状况，从这一点看，贷款的流动性信息最重要，因此，对贷款的核算，首要的分类标准应当是按流动性将其划分为短期贷款和中长期贷款）。至于其他方面的信息，则利用现代信息库技术，通过设置信息代码进行反映，这些信息代码要素在计算机内进行不同的组合，即可得出不同的分类统计结果。这些结果可在表外披露，以更好地满足银行内部及外部不同信息使用者的不同需求。

（二）贷款利息的会计处理

在2000年以前，按照有关规定，商业银行应根据借款合同按季或按月结息。对于逾期（含展期后）贷款逾期未满半年的，银行应计算应收利息，并纳入当期损益。逾期满半年及超过半年仍未归还的贷款，其应收利息不再计入当期损益，而是在表外进行核算。实际收到的利息计入当期损益。

但关于应收利息的上述政策最近有较大的改变。例如，在财政部所颁发的《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》（财会字[2000]20号）规定：银行发放的贷款到期（含展期）90天及以上而未收回的，应计利息停止计入收入，转在表外进行登记。其已计提的贷款利息收入在贷款到期90天后仍未收到的，应冲减原已计入损益的利息收入，转入表外进行核算。而在《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》（财金字[2001]25号）中则进一步规定：贷款利息自结息日起，逾期180天（含）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益；贷款利息逾期180天以上，无论贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。对已经纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过180天以后，金融企业要相应作冲利息收入处理。

关于贷款的应收利息是否计入当期损益，可以有不同的处理方法。在大多数国家（例如英国）的商业银行，如果应收利息自结息日起逾期一定期限仍未收回，则可将其红字冲回。在此期限内，如果银行认为该笔应收利息已无收回希望，也可将其在表内红字冲回。而在另一些国家（例如德国）的商业银行，通常将贷款应收利息与贷款本金一并核算。由于贷款应收利息与贷款本金一并核算，因此，对应收利息逾期的处理方式与上述英国等国的商业银行有所不同。其要点是：

（1）在贷款本金到期前，如果银行认为逾期的应收利息仍可以收回，则将其确认为当期损益，并计入损益表。反之，如果银行认为逾期的应收利息很可能收不回，则不再将其确认为当期损益，而是作为待转利息收入项目并在资产负债表上加以列示。

（2）在贷款本金到期后，无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收回，均不再将其确认为当期损益，并作为待转利息收入项目在资产负债表上加以列示。

（3）当银行确定逾期的应收利息无法收回时，同时冲减贷款项目中的应收利息部分和待转利息收入项目。

各国商业银行关于贷款利息核算的主要区别在于以什么标准作为应收利息停止计入表内利息收入的标准。在某些国家（如英国），这一标准是贷款的结算日，即只要应收利息在一定期限内未能收回，则应停止将其记入当期损益。而在另一些将应收利息与贷款本金放在一起核算的国家（如德国），这一标准是贷款本金的到期时刻，即只要应收利息在贷款本金逾期或逾期满一定期限后仍未收回，则不再计入当期损益。

在贷款发放期限较短（如三个月）的情况下，上述两种标准的经济后果相差不大。但在贷款期限较长的情况下，在贷款本金到期前，应收利息可能已经长期未能收回，此时，其成为坏账的可能性相当大。如果以贷款本金是否逾期做为应收利息是否应确认为当期损益的标准，则有可能使商业银行虚夸利润，垫付相应的营业税和所得税。从这个意义上讲，我们认为，当应收利息自结算日起达到一定期限仍未收回时，即不再将其确认为当期损益更符合会计的稳健原则。

更进一步，按照财金字[2001]25号的规定，贷款的应收利息需在结息日后180天以上，才不再计入当期损益。相对于其他国家（如英国大部分银行是90天，美国大部分银行则是60天），这一期限似乎过长，事实上，贷款的应收利息在结息日90天后，其收回的可能性已大大降低，因此，对贷款的应收利息，如在结息日后90天仍未收回，则建议不再计入当期损益。

（三）商业银行被动垫款的会计处理

狭义的贷款业务主要是指按照社会的需求，通过贷款协议由银行提供的各类贷款；广义的贷款业务通常还包括商业汇票的贴现以及信用证业务、对外担保、承兑业务过程中由于客户未能按期付款而使银行发生的被动垫款。近年来，银行利用自身信用开展担保、承兑等业务日益增多，相应也承担了一定的风险，这种风险一旦化为现实，则集中体现在银行承兑汇票垫款、信用证垫款及担保业务垫款中，为了充分揭示这种风险，应当要求商业银行将这类贷款性垫款与正常贷款分别核算，同时，对这类垫款应当计提一定比例的准备金。

（四）存款业务的会计处理

类似于贷款，在会计报表中，对存款信息进行多维披露，实际是降低的会计信息的质量。在资产负债表中，应重点披露存款的流动性信息，至于存款其他方面的分类信息，则应在会计报表附注中进行披露。

不过值得注意的是，在会计报表中，中国的商业银行往往将活期存款归为流动负债、定期存款归为长期负债。但由于大量的定期存款期限在一年以内，将其归并为长期负债其实并不合理。有必要规定，定期存款应按存期分别归入流动负债与长期负债中。

三、商业银行准备金的提取问题

（一）专项准备与普通准备

商业银行是一种特殊的企业，其业务对象具有广泛的社会性。对商业银行来说，稳健经营至为重要，而提取准备金则是商业银行稳健经营的最重要手段之一。

商业银行提取准备金应着眼于其总体资产的质量，而不应仅仅针对贷款的质量（只不过贷款在商业银行的总资产中占据重要份额，贷款的呆账准备也相应成为准备金的主要部分）。从这一点出发，我们可以将各国商业银行提取的准备金分为两类：一类是针对特定类别的资产（主要是按照五级分类形成的贷款类别）的可能损失所提取的专项准备金，另一类则是针对总体资产可能发生的不确定损失所提取的普通准备金。

以英国的商业银行为例，其所提取的准备金主要有四种：

（1）专项呆账准备金。英国银行的各分行一般都有一个专门的信贷控制委员会或类似机构，该机构定期对本行的贷款对象进行考察，以分析贷款的质量。一旦该委员会认为某笔贷款的质量存在问题，则通知本行会计部门相应对该笔贷款提取一定的贷款准备金。提取准备金的金额及其与贷款总额的比例视该笔贷款的质量恶化状况而定，其具体提取标准按贷款五级分类执行，大致比例为：正常贷款不提或提取比例低于1%，关注贷款为2%，次级贷款为20%，可疑贷款为50%，损失类贷款为100%.

（2）或有负债与承诺准备金。英国商业银行针对其所承担的或有负债与承诺提取一定的或有负债与承诺准备金，该项目在资产负债表上单独列示。

（3）一般呆账准备金。英国银行的总行每年年底针对一般的信贷风险由总行提取一定金额的一般呆账准备金。

（4）国家风险准备金。是针对某分行的资产（不仅仅局限于贷款）所提取的一种一般准备，视各分行所处国家经济环境确定提取金额与比例。由总行财会部门负责提取。

在上述四种准备金中，前两种属专项准备，第四种属普通准备，第三种的性质界于专项准备与普通准备之间，姑且将其归于普通准备。

专项准备金与普通准备金的划分对商业银行而言有着重要意义。任何一家商业银行，其资产（主要是贷款）的损失有些已经显现，但尚未最后实现，对这类资产损失有必要提取一定的专项准备。同时，银行的那些现在看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在损失的危险，这种潜在损失具有较高的不确定性，难以确定应提多少专项准备，而提取普通准备则是一种较好的办法。普通准备与专项准备相结合的体系既考虑了特定资产所存在的实际风险，又考虑了总体资产所存在的潜在风险，充分体现了稳健经营的要求。这种准备金制度体系已成为国际金融界的主流，也应当成为我国商业银行准备金制度改革的未来方向。

从计算资本充足率的角度看，按照巴塞尔协议的规定，普通准备由于与特定资产的损失无关，因此具有资本的性质，可以作为附属资本参加资本充足率的计算，但专项准备则由于与已基本形成的特定资产的损失相关，不应参加资本充足率的计算。另外，从税务的角度看，专项准备一般可以免征所得税，而普通准备则不免税。例如在英国，商业银行提取的专项贷款准备与或有负债与承诺准备可计入成本以抵减纳税所得，但一般呆账准备与国家风险准备除特殊情况外，均应进行纳税调整，不得抵减纳税所得。

（二）关于中国商业银行准备金制度的探讨

中国商业银行的准备金制度经历了两个阶段。在2000年以前，这一制度的要点可概括如下：

（1）准备金主要分为三种，贷款的呆账准备金、应收利息的坏账准备金与投资风险准备金。

（2）贷款的呆帐准备金按年末贷款余额的1%与上年末呆帐准备金余额之间的差额提取，坏账准备按年末应收利息余额的一定比例提取，投资风险准备则按年末投资余额的一定比例提取

从2001年起，中国商业银行的准备金制度发生了较大变革，其要点如下：

（1）商业银行建立统一的呆账准备制度，提取呆账准备的资产包括贷款、贴现、垫款、同业拆借等项目。商业银行不再提取坏账准备和投资风险准备，不再单独申报核销坏账损失和投资损失。

（2）商业银行可以根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例。呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%.

上述两套准备金制度体系的共同特点是对普通准备与专项准备不作严格区分。在2000年以前所执行的准备金制度中，坏账准备与投资风险准备可以视作针对应收利息和投资项目的专项准备。而贷款呆账准备金的性质则较难界定。从提取方法上看，它与贷款的总量相关而与具体贷款的损失无关，应属普通准备。但从其核销的规定上看，其作用实际主要是弥补特定贷款的损失，应属专项准备。这种制度的最主要的后果是，由于目前大部分企业经营状况不佳，中国的商业银行实际承担着很高的风险，不良贷款占贷款余额的比例远高于1%，因此，商业银行按1%的比例提取准备金，其准备金充足性受到很大影响，不利于商业银行的稳健经营。

2001年以后的准备金制度从总体上讲较以前大大前进了一步，起码从制度安排的角度看，允许商业银行根据资产的实际质量自主决定准备金的提取数量。在新的制度安排下，呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%，而提取准备的对象又包括了商业银行的各项主要资产（而不是仅局限于贷款），所以，此时的准备金实际包含了普通准备与专项准备。既然所有的债权性资产都应至少提取1%的准备，这部分准备的实际性质与普通准备十分类似。而各项债权性资产在此基础上，应视其风险程度增加计提最高至100%的准备，这种在1%的基础上另行提取的准备的性质可以算作专项准备。

有一种观点认为，不对普通准备与专项准备进行严格划分，可以使商业银行将所有的准备都算作普通准备纳入资本充足率的计算，从而有利于提高中国商业银行的信用等级。但事实上，这样做可能并不合适。如果将所有的准备都作为附属资本，资本充足率固然提高了，但另一方面，这是不是意味着中国的商业银行不提专项准备了呢？如果让人产生这样的误解的话，实际是得不偿失。既然加入WTO后，中国的商业银行准备更积极地融入国际金融界，那么尊重国际惯例，遵守国际通行的游戏规则，可能对我们更为有利。如果想提高资本充足率，采取一些其他方法，例如允许商业银行发行一些长期债券或增加利润的自留部分比例等可能效果更好。与国际惯例相背，将专项准备与普通准备混在一起计入附属资本并非最优选择。

综上所述，我们建议，对2001年新的准备金制度进行适当的修改。修改要点如下：

1规定商业银行应提取普通准备，其数额为商业银行主要资产（包括贷款、同业拆借和投资）的1%.

2规定商业银行应提取专项准备，包括按贷款的一定分类标准提取的呆账准备，针对固定资产提取一定的固定资产减值准备，针对投资提取一定的投资风险准备等。

（三）商业银行准备金制度改革应注意的几个问题

1准备金制度可以一步到位与国际惯例接轨，但准备金的实际提取要真正做到与国际惯例接轨则需要一个过程。中国的商业银行资产质量不高，但冰冻三尺非一日之寒，问题不可能在一天内解决。按照目前商业银行的不良贷款水平，如果完全按贷款的内在损失计提呆账准备，估计应提取的呆账准备将是现有呆账准备余额的若干倍。在现阶段，这将大大超出商业银行的实际承受能力，使其经营难以为继。同时，也会造成商业银行的巨额亏损，损害我国商业银行的对外形象，进而有可能影响正常的金融秩序。因此，改革后的贷款准备金制度的实施不宜一步到位，而应确定一个过渡期，通过渐进的方式逐步实现。

2在过渡期内，应当允许商业银行在兼顾质量与效益、短期利益与长期利益的前提下，按照先优质贷款后劣质贷款、先增量贷款后存量贷款的原则，先在部分资产质量较好的贷款品种（如个人消费贷款）以及新发放的贷款中推行新的准备金计提制度（即提取专项准备），待时机成熟时，再对全部风险性资产计提专项准备。

3关于贷款专项准备的提取方式，可以有两种选择。一种是以贷款的五级分类为基础计提专项呆账准备，另一种则是以“一逾两呆”为基础计提专项呆账准备，两种选择各有千秋。“一逾两呆”是按银行账面反映的贷款资产的实际状态进行的资产分类，直观性强，易于操作，主观成分低。五级分类则是从企业经营管理、资产负债、现金流量、抵押保证等多方面对贷款风险程度做出的综合分析判断，是较为科学的定性分析方法，也是国际通用的方法。但这种分类方法对分类人员的业务素质要求较高，容易出现较大的人为误差。因此，如以五级分类作为呆账准备金的计提基础，商业银行必须建立一套相应的内部管理制度，要按照岗位职责分离、权限分级控制的原则，通过初分、复审、终审等环节合理确定贷款分类结果。同时，为确保分类结果的客观性，可以考虑引进外部审计制度。四、衍生金融工具的会计处理我国一些主要的商业银行出于资产负债管理的需要或客户的委托，已经开始在国际市场上从事衍生金融产品交易。到目前为止，关于衍生金融产品的会计处理与信息披露国内尚无统一的规定，各商业银行对其的会计处理各不相同。

衍生金融产品的会计问题是一个国际难题。其焦点主要有二：衍生金融产品是在表外披露还是在表外披露，是否可以与公允价值进行计量。另外，是否应用套期会计（即基于套期目的的衍生产品的损益是否以及如何与被套期项目的损益相配比），也争议颇多。下面依次对这些问题进行分析。

11998年底，国际会计准则委员会通过了《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》，该准则要求在资产负债表上确认包括衍生工具在内的金融资产和金融负债。目前中国尚无关于衍生金融工具处理的统一要求，有些银行将所有的衍生金融产品交易都放在表外核算，另一些银行将部分衍生金融产品（如远期外汇合约）放在表内核算，将另一些衍生金融产品（如期权）放在表外核算。从长远看，比照国际会计准则的要求，将衍生金融产品在表内确认并在当期损益中确认公允价值的变化是该领域会计的发展方向。但是，从总体来看，我国衍生金融工具市场的发展尚处于起步阶段，衍生金融工具交易基本上都是以套期保值为目的，且委托商业银行在国际市场进行，在表内确认衍生金融产品的要求尚不十分迫切。另一方面，对于衍生工具会计处理的规范要求，我国目前基本是一片空白，在缺乏这方面经验的条件下，一步到位地要求在表内确认衍生金融产品，可能会存在一定的风险。据了解，目前大多数的国家对衍生金融产品在会计上仍是以披露为主。因此，先要求商业银行在表外披露衍生金融工具，并对其披露方式进行规范，待积累一定经验后，再借鉴国际会计界在该领域的最新成果，在表内确认衍生金融产品，可能是一个更稳妥的选择。

2就商业银行范围，从技术的角度看，采用公允价值对衍生金融工具进行计量是可行的。国内从事衍生金融产品交易的主要商业银行都有自已的针对衍生产品的实时信息管理系统，可以做到按市价或者一定的计算公式对衍生金融产品进行估值。如果在表内确认衍生金融产品，则这种估值的变化应立即计入当期损益。如果在表外披露衍生金融产品信息，则公允价值的变化可以不计入当期损益，但有必要进行披露。

3从提高会计信息的相关性的角度看，应用套期会计是必要的，这样可以更好地将商业银行降低金融风险的努力体现出来。但从实务的角度看，套期会计的应用相当复杂。首先，商业银行在风险管理过程中，对套期的应用较为灵活，在很多情况下，套期工具与被套期项目之间难以找到明确的对应关系。其次，各种被套期项目的损益确认时间各不相同。比如说，在商业银行普遍应用的外币分账制下，如果被套期项目价值的变动产生于汇率的波动，则这种价值的变动是包含在当期损益中的。如果被套期项目价值的变动与汇率无关，则这种变动要到被套期项目交易实现时才能计入当期损益。综合上述情况，建议在应用套期会计时，一方面应原则上规定套期项目的损益应与被套期项目的相关损益同时确认，另一方面在表外附注中，要求商业银行对衍生金融工具公允价值的变动不仅应进行披露，还应进一步披露其中属于套期项目的有多少，套期项目的公允价值变化中，已在表内确认为当期损益的有多少，递延确认为损益的有多少。

五、商业银行会计信息披露制

度商业银行会计信息的披露包括会计报表信息披露和会计报表附注信息披露。就目前而言，前者较为规范而后者相对薄弱。因此，本文将重点讨论后者。

（一）现阶段商业银行会计信息披露的原则

按照我国《商业银行法》的有关规定，商业银行应当于每一会计年度终了三个月内，按照人民银行的有关规定，公布其上一年度的经营业绩和审计报告。至于上市银行，则应执行证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”。从总体上看，迄今为止，除上市银行外，中国的商业银行并没有进行全面的信息披露的义务。

从国际金融界的角度看，加强信息披露，进一步提高商业银行的透明度已是大势所趋。2001年1月16日，巴塞尔委员会了新资本协议草案第二稿，该协议将于2001年底正式，初步定于2005年正式实施。相对于旧的巴塞尔协议，新协议除了资本充足率的要求外，更进一步提出了资本充足性的监管约束和市场约束两项内容。巴塞尔委员会认为，市场具有迫使银行有效而合理地分配资金和控制风险的作用，市场奖惩机制可以迫使银行保持充足的资本水平。但是，有效的市场约束对银行信息披露制度提出了更高的要求，只有信息准确、全面、及时，市场参与者才能准确判断银行抵御风险的能力。为此，新的巴塞尔协议要求，银行在一年内至少披露一次财务状况、重大业务活动及风险度、风险管理状况，具体指标主要包括资本结构、风险敞口、资本充足比率、对资本的内部评价机制以及风险管理战略等。

但是，从另一个角度看，商业银行的信息披露制度又受到商业银行自身的治理结构、经营水平等的制约，同时，商业银行信息披露的内容与程度还要与一国的市场化程度相适应。目前，我国正处于向市场经济转轨的阶段，而由于历史原因，中国的商业银行距离真正意义上的商业银行仍有差距，因此，在规范商业银行信息披露的同时，必须考虑这种信息披露对其国际金融活动能力的影响。

综上所述，在现阶段，应逐步的、分阶段的推进商业银行会计信息披露，并注意把握以下原则：

1对上市银行与非上市银行应制定不同的披露标准。对上市银行，其信息披露将以证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”为基础，而对于非上市银行，则应针对其特点和监管要求另行制定相应的报表附注规定。

2应先制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准，后制定有关风险控制方面信息披露的标准。

在现阶段，会计信息的表外披露应更多着眼于以下两方面的情况：一方面，商业银行会计信息的使用者需要的是能够从多个角度反映商业银行财务状况或经营成果的信息，而表内的信息只能从一个角度满足这种需要。例如，对贷款信息，表内如选择从期限结构的角度对其进行披露，则贷款质量、行业分布等信息将不宜再在表内披露，否则将引起分类上的混乱。另一方面，较之一般的工商企业，商业银行存在着大量的中间业务、或有事项和衍生金融产品，这些信息的披露对于外界更好地对银行的状况进行评估是十分重要的，但限于会计理论关于资产、负债确认的现行基础，这些项目难以在表内进行确认，因此只能选择在表外进行披露。

至于新巴塞尔协议要求的对资本的内部评价机制以及风险管理战略的信息披露，对现阶段的中国的商业银行来说难度太大。当前，我国商业银行对信用风险的管理才刚刚步入正轨（贷款的五级分类自2000年开始才纳入商业银行信贷监测和考核范围），利率风险与操作风险的控制基本上没有考虑，只有当中国的商业银行完成从信用风险管理向全面风险管理的转化后，才有可能制定一个合适的相关信息的披露规范。

3区别银行信息对内对外披露的频率。商业银行会计信息对外披露的频率每年至多两次，即半年和一年。而对财政部、人民银行等信息使用者的披露频率则可以视实际需要更为频繁一些。

（二）商业银行会计信息披露的主要内容在现阶段，对于商业银行来说，其在会计报表附注中，主要应当披露如下信息：

1会计政策。主要包括以下方面：

（1）说明计提准备金的范围和方法。应分别指出根据余额一定比率计提的一般准备和根据个别贷款的实际情况提取的专项准备的提取方法。

（2）对于利息收入的确认方法。要特别说明在什么情况下应收利息确认为表内收入，什么情况下应收利息不再确认为表内收入。

（3）说明各项投资（特别是证券投资）的计价方法。

（4）对于衍生金融工具，应说明其计价方法。采用公允价值的，要说明对公允价值的变动的处理方法。

2资产质量状况。主要包括以下方面：

（1）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的短期贷款和中长期贷款。

（2）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露逾期贷款的期初数、期末数。

（3）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆滞贷款期初数、期末数。

（4）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆帐贷款的期初数、期末数。

（5）按贷款的五级分类分别披露其期初数、期末数。

（6）贷款按地区、行业和贷款对象的集中度信息。

（7）披露呆帐准备的期初数、本期计提数、本期转回数、本期核销数及期末数。

（8）披露逾期的拆放同业及其他金融性公司中的期初数、期末数。

（9）对于非生息资产，如其他应收款、其他资产等项目，如数额较大，应披露其具体构成情况。

3资产与负债的期限结构。按到期日的一定标准（如三个月、六个月、一年、一至三年、三至五年等）披露贷款、证券投资等主要资产与存款等主要负债的期限结构。

4可能构成损失的或有事项。商业银行应披露可能构成损失的或有事项的金额，包括：银行承兑汇票、保函、开出信用证、贷款承诺、向其他商业银行转贴现票据或向人民银行再贴现票据以及其他有追索权的资产销售项目。

5汇率风险的影响。商业银行应披露按币种列示的资产负债情况，特别要按照偿付货币披露外债金额，以便于评估其所面临的汇率风险。

6衍生金融产品。商业银行应按衍生产品种类，根据合约期限（按一年内、一年到五年、五年以上等）分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格；按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏。对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露。

主要参考文献

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