商业银行贷款损失处理论文

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摘要：在不确定性的作用下，商业银行贷款会面临风险。提取贷款损失准备，是商业银行应对风险的常见措施。由于产权制度的不同，我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上没有遵循国际通行的做法，贷款损失准备金计提明显不足，利润虚增普遍而且严重，累积了较大的流动性风险。

关键词：商业银行；贷款损失准备

商业银行的资产业务，尤其是贷款业务，通常面临着较多的风险。为了应付可能发生的损失，避免陷入经营困境或破产，商业银行需要在估计风险和损失的基础上，提取资产损失准备金。对贷款计提损失准备，虽然已经成为一种国际惯例，但是，由于各国的情况千差万别，各国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上也有所不同。

一、商业银行贷款损失准备计提会计处理的一般原则

（一）谨慎性原则

谨慎性原则是会计核算的基本原则，又称为稳健性原则。

根据谨慎性原则的要求，企业在对某些经济业务和会计事项进行会计处理时，如果有不同的会计处理方法和处理程序可供选择，那么，在不影响合理选择的前提下，企业应当尽可能选择使用不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，从而合理核算可能发生的损失和费用，真实反映企业的经营状况。

对所有行业来说，稳健经营基本上都是通行的准则。但是，相对于许多其他行业而言，由于商业银行贷款具有很高的风险伴生性，银行业的风险更加广泛和集中。因此，稳健经营在银行业中的重要性较一般行业更高，从而作为会计核算基本原则的谨慎性原则，在银行业会计核算中的执行标准和要求也应比一般企业更高和更加严格。

（二）完全覆盖原则

损失准备的完全覆盖原则，则是具体的适用于贷款损失准备计提的针对性原则。根据这一原则，银行在对贷款提取损失准备金时，必须充分估计贷款可能遭受的损失，并足额提取准备金，以预防可能发生的流动性不足引致的经营风险。

对于当前世界范围内的绝大多数商业银行而言，贷款依旧是最主要的资产业务，贷款收入则是最重要的收入来源，只有极少数的商业银行例外；即使是这极少数的银行，贷款和贷款收入也依旧是其资产业务的重要部分和其收入的重要来源。因此，贷款风险管理是任何一家商业银行管理的核心内容，提取贷款损失准备金则是国际通行的贷款风险管理惯例。

如果银行提取的损失准备金不能完全覆盖风险或损失，那么，一旦损失形成，就会直接侵蚀银行的资本金。在缺口（损失大于准备金的数额）不大的情况下，风险的影响效果可能不显著，但是，如果缺口因为累积效应或受突发性因素影响而显著加大，银行将面临不能继续经营的风险。因此，基于银行稳健经营的要求和会计核算的谨慎性原则，银行贷款损失准备的计提必须做到能够完全覆盖损失，或至少满足使缺口较小的要求。

二、商业银行贷款损失准备计提会计处理的相关内容

银行贷款损失准备计提的会计处理，通常需按照一定的程序进行，涉及包括贷款风险的估计、贷款损失的估算、贷款损失准备金的计提和贷款损失的核销等内容。

（一）贷款风险的估计

贷款风险的估计，不仅是贷款风险管理的有效工具，可以使贷款的风险状况数量化和直观化，而且是贷款风险管理的基础，还是贷款损失估算和贷款损失准备计提的基础。贷款风险估计为贷款风险管理措施的制定提供基础，贷款风险估计的准确程度则直接反映银行的贷款风险管理水平，贷款损失的估算和贷款损失准备计提也都建立在贷款风险估计的基础上。

目前，贷款风险估计已经逐渐形成了一套国际惯例，那就是按照巴塞尔协议的要求，根据风险程度的差别对银行贷款进行五级分类（即分为正常、关注、次级、可疑、损失五类），并赋予各类贷款以不同的风险权重（通常的做法是分别赋予从正常到损失的各类贷款以5％、25％、。50％、75％、100％的权重）。在各类贷款数额确定的情况下，就可以大致估计出总的贷款风险。若以Rw表示总贷款风险，Q1、Q2、Q3、Q4、Q5分别表示从正常到损失的各类贷款的数额，Rl、R2、R3、R4、R5分别为各类贷款相应的风险权重，则总的贷款风险Rw=Q1×R1+Q2×R2+Q3×R3+Q4×R4+Q5×R5.例如，如果贷款余额为200000单位，从正常到损失的各类贷款及相应的权重分别为120000、40000、20000、10000、10000和5％、25％、50％、75％、100％，则总的贷款风险Rw=43500.

（二）贷款损失的估算

贷款损失的估算实际是对未来贷款损失进行的预测性估计和计算，在数值上，它是贷款总额未来损失的期望值。由于损失与风险高度相关，因此，银行通常将总的贷款风险估计值作为总的贷款损失估算值，这样处理也符合会计处理的谨慎性原则和完全覆盖风险的原则。但是，如果将风险与损失不等同对待，那么贷款风险估计值与贷款损失估算值就会有所不同。若以Lw、L1、IJ2、L3、L4、L5分别表示总贷款损失和各类贷款的损失权重，则总的贷款损失估算值为Lw=Q1×L1+Q2×L2+Q3×L3+04×L4+Q5×L5.通常情况下，风险权重在数值上等于或大于损失权重，即Rw≥Lw.

（三）贷款损失准备的计提与贷款损失的核销

贷款损失准备的计提，一般是根据估算出来的贷款损失数额的一定比例进行提取。如果提取的准备金数额（设为Pw）与估算的贷款损失数额相等，即在Pw=Lw的条件下，准备金的提取就是足额的和完全覆盖的，银行的处理可以被认为是合理而谨慎的，符合会计处理的谨慎性原则和损失准备提取的完全覆盖原则；如果提取的准备金大大低于估算的损失，即在Pw贷款损失的核销，就是在贷款损失实际发生并已经确定的情况下，银行使用提取的贷款损失准备冲销贷款损失的会计处理过程和做法。很显然，贷款损失准备的计提是否足额，直接关系到银行承受贷款损失的能力，如果提取的贷款损失准备严重不足，在实际的贷款损失数额较大时，银行将陷入流动性不足并面临破产的风险。

在一些国家，主要是欧美发达国家，银行对提取贷款损失准备和核销贷款损失拥有自由裁量权，银行提取的贷款损失准备通常是足额的和完全覆盖的；但在另一些国家，银行在贷款损失准备计提和贷款损失核销方面必须遵守国家的限制性规定，贷款准备的提取通常是不足的，存在较为普遍而严重的利润虚增现象，银行面临的风险也相对较高。如果贷款损失准备的计提长时期处于不足状态，那么在累积效应的作用下，银行的流动性风险在不断积聚加大，银行处于高风险运营状态中。

三、我国商业银行贷款损失准备计提的会计处理状况

我国的商业银行，目前也实行贷款损失准备计提制度。但是，由于处于转型过程之中，加上银行业的改革相对滞后，使得我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上，并没有很好遵循相关的原则和通行的做法，导致贷款风险估计和贷款损失估算不够科学合理，贷款损失准备计提严重不足，利润虚增现象相当普遍而严重，整个银行业累积了比较大的风险。

（一）在贷款风险估计与贷款损失估算方面，我国商业银行普遍存在比较严重的低估。

我国商业银行贷款风险与损失严重低估现象的形成，主要有两方面的原因。1.在国有产权高度集中的我国商业银行业，银行的经营行为具有浓厚的非市场导向色彩，报喜不报忧现象基本成为行业行为准则。在此准则的导引下，我国商业银行不仅不能如实估计风险与损失，而且有故意隐瞒、掩盖、压低风险和损失的行为倾向。具体来说，银行通常通过展期、借新还旧、大幅增加贷款数额等手段和方式，人为降低不良贷款的比率，掩盖贷款和其他资产的真实风险状况，造成贷款风险和损失被严重低估。这是最主要的原因。2.我国商业银行尚处于改革与转型过程中，还没有建立并实行科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系与方法。我国贷款风险的估计长时期采用“一逾两呆”的贷款分类方法，并以贷款是否逾期作为风险估计的标准，由于“一逾两呆”的贷款分类方法在口径上小于国际通行的五级分类，以期限作为估计风险与损失的标准也不够科学合理，从而造成我国商业银行对贷款风险的估计与贷款损失的估算长时期严重偏低，利润被长时期严重高估与虚增，积累了比较大的风险。

（二）在贷款损失准备计提与贷款损失核销方面，我国商业银行计提不足现象严重而且普遍，未核销贷款损失的累积量相当巨大。

国有根据任学群的研究，2001年我国四大商业银行按五级分类计算的不良贷款率为26.4％，呆账准备金占贷款总额的比重为1.8％，呆账准备对不良贷款的覆盖率仅为6.9％。其中，中行、工行2001年按贷款五级分类应计提的呆账准备金分别为2512亿元和4613亿元，但它们实际的准备金余额分别为732亿元和87亿元，准备金缺口分别为-1780亿元和-4545亿元，若要弥补准备金计提不足的缺口，假设它们未来每年的盈利水平都与2001年相同，并且将每年的盈利均用于增加准备金，在不良贷款不再增加的条件下，分别需7年和13年才能提足弥补缺口所需的准备金。从贷款损失的核销看，在已经剥离了大量不良贷款的基础上，中行、工行在2001年、2002年将盈利的绝大部分（平均超过80％）用于核销贷款损失；即使在这种核销后，两家银行的五级分类不良贷款率还在16％～25％的水平上。

很显然，其利润是在贷款损失准备金计提不足的条件下实现的，是人为虚增的账面利润，若将准备金缺口扣除，将显示为巨大的亏损。

如果考虑到我国商业银行普遍存在通过展期、借新还旧、大幅增加新贷款等方式人为降低不良贷款率的现象，那么，我国商业银行实际的不良贷款数额肯定大大高于各银行自行披露的数字水平，实际的准备金缺口和未核销的累计损失也将变得更加巨大。

需要说明的是，除了前述的原因，我国商业银行贷款损失准备计提的严重不足，还受到相关的限制性规定的影响。对于商业银行贷款损失准备金的计提与贷款损失的核销，我国都作了一些限制性的规定，并且各种规定间还不一致。在非市场导向下，这些规定为商业银行选择不谨慎的会计处理方法提供了支持，助长了贷款损失准备金计提不足的程度。

与我国商业银行不良贷款率很高、贷款损失准备提取严重不足的情形相比较，发达国家的商业银行尤其是欧美国家的商业银行，则普遍经营得较为稳健。经营良好的国际性银行的不良资产率通常在3％以下，即使是长期受经济衰退和坏账影响的日本银行业，不良资产率也多在5％～10％之间，远远低于我国银行业20％左右的水平。在贷款损失准备的提取上，欧美国家的商业银行大多实行足额提取的做法，准备金数量基本能够覆盖风险与损失。

四、改善我国商业银行贷款损失准备计提会计处理的策略

（一）深化我国商业银行产权制度改革

表面上，似乎商业银行产权制度的改革与商业银行贷款损失准备计提的会计处理之间是完全不相关的。但在实际上，我国商业银行国有产权高度集中的制度是我国商业银行众多问题的最后根源，不良贷款率很高、贷款风险估计不科学、贷款损失准备计提严重不足等问题也是源于低效率的国有产权制度安排。在国有产权高度集中的情况下，所有者缺位会导致多层次的委托和严重的内部人控制，银行的经营有很强的政治导向而非市场导向，这显然不符合我国经济发展的市场经济取向，必然形成大量的不良贷款和贷款损失准备计提的严重不足。因此，必须改革我国商业银行高度集中的国有产权制度，通过引入新的非国有资本的方式建立国有资本不控股的股份制商业银行，才能改善我国商业银行的贷款质量状况，促进商业银行的自发稳健经营，商业银行贷款损失准备计提的会计处理才可能趋向稳健、科学。

（二）建立科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系

为了科学合理地对贷款损失准备计提进行会计处理，必须建立起科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系。财政部于2001年颁布的《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，是在这方面的坚实进步。该《管理办法》的相关规定吸收了国际先进理念，有利于促进商业银行更好防范经营风险，及时处置资产损失，提高资产质量和准确核算损益。

《管理办法》明确规定：“呆账准备必须根据资产的风险程度足额提取，呆账准备提取不足的，不得进行税后利润分配。”

因此各商业银行应严格对不同类别的资产进行风险评估，并据此足额提取呆账准备。在提取准备时，增加“呆账准备”金额，增加当期支出。在核销呆账时，冲减账面呆账准备金。也就是说，在贷款损失准备计提上，商业银行可以根据资产的风险程度，按国际通行的做法对风险资产余额计提1％～100％，不等的呆账准备，即正常类贷款计提1％，关注类贷款计提25％，次级类计提50％，可疑类计提75％，损失类贷款计提100％；在贷款损失的核销上，《管理办法》要求商业银行的呆账准备期末余额最低为提取呆账准备资产期末余额的1％，最高为提取呆账准备资产期末余额的100％，其当期应计提呆账准备金为：本年末允许提取呆账准备的资产余额×相关比例（1％～100％）-年末呆账准备金余额，核销的呆账做冲减呆账准备处理。

显然，《管理办法》比较充分地考虑了资产的风险程度，商业银行据此对贷款损失准备的提取进行会计处理会比较符合谨慎性原则，提取的贷款损失准备会具有较好的风险和损失覆盖性，呆账准备金余额也通常足以核销呆账，从而不会形成利润虚增，也不会累积较大的风险。

总之，我国商业银行应该针对贷款损失准备计提会计处理中的问题，按照谨慎性原则和完全覆盖原则，吸收采用国际上先进的通行做法，通过深化产权制度改革，建立科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系，合理计算并提取贷款损失准备，从而降低银行的经营风险，使银行的经营趋于稳健。

参考文献：

「1」任学群。呆账准备提取与核销的财税比较[J].涉外税务，2003，（3）。

「2」徐仁艳。谨慎性原则在银行业会计核算中的运用[J].浙江金融，2001，（7）。

「3」任学群。商业银行税收负担浅析「J」。涉外税务，2003，（5）。