会计准则变革对企业经营的影响

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【摘要】会计准则变革不仅带来了会计信息的优化，还使得会计理念发生了转变，进而影响到企业的经营方式。基于会计理念变革视角，研究会计准则变革对企业经营方式转变的影响。分析发现，会计目标、计量属性、收益确认等会计理念的变革使得企业的经营目标更加面向资本市场、经营理念更为关注资本保值增值、经营活动更为注重全面价值管理，进而促使企业经营方式从商品经营向资本经营转变。

【关键词】会计理念变革；经营方式；商品经营；资本经营

一、引言

近年来，为了切实解决我国企业会计准则在实施过程中的具体问题，进一步优化会计信息质量，并保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部不断对我国企业会计准则进行修订与完善。会计报告不仅能够为企业外部的投资者提供信息反馈和决策支撑，还可以为企业内部的目标设定、理念传递和活动优化提供科学依据和规范引导。企业经营方式作为经营目标、经营理念和经营活动的集合体，与会计报告密切相关，必然会受到会计准则变革的影响。企业作为宏观经济发展方式转型的微观基础，其经营方式也在不断转变。然而，相关研究主要关注会计准则变革对会计信息质量和资本市场的影响，较少关注对企业经营方式转变的影响。实践中，很多企业由于没有充分利用会计这一价值管理工具而导致经营失败[1]。因此，基于会计视角来解读企业经营方式的转变就显得尤为重要。同时，会计理念变革为企业经营方式转变的研究提供了有效的路径[2]。鉴于此，本文基于会计理念变革视角，研究会计准则变革对企业经营方式转变的影响，以期拓展会计准则变革的经济后果研究，优化企业内部的经营管理。

二、会计准则变革影响企业经营方式转变的理论基础

企业经营方式是企业进行价值创造的方法和形式，主要包括产品经营、商品经营、资产经营、资本经营等。无论哪种经营方式，均由经营目标、经营理念和经营活动所组成。会计准则变革会对企业的经营目标、经营理念和经营活动产生影响，进而引导企业经营方式发生转变。经济后果理论、价值创造理论、契约理论以及制度变迁的影响理论为分析会计准则变革对经营目标、经营理念和经营活动的影响奠定了理论基础。具体来说：①从广义角度来看，无论是会计准则变革对会计信息质量的影响，还是对企业经营方式的影响，都属于会计准则的经济后果范畴，经济后果理论为后文的具体分析提供了基础理论支撑；②之所以涉及价值创造理论，是因为会计准则变革对企业经营目标的影响归结为一点就是会计准则变革如何促进企业进行价值创造；③会计准则变革对契约关系的影响是会计准则变革对经营理念转变影响的具象呈现，因此契约理论必不可少；④会计准则变革对企业经营活动转变的影响可抽象为制度之于行为的影响，因此制度变迁的影响理论必然成为本文的理论基础。1.经济后果理论。从19世纪60年代以来，美国会计界逐渐意识到以往对会计准则制定并不感兴趣的个人或者团体开始积极介入准则的制定，并对其展开争论，“经济后果”一词开始出现以用来描述这种新的争论。Zeff[3]进一步诠释了经济后果的内涵，认为经济后果是指会计报告对企业、政府、投资者和债权人等利益相关者经济决策产生的影响。从实践角度来看，会计准则制定者和公司的管理者通常认为，在会计报表中出现的数字，特别是净利润和净收益，可能会影响广大投资者的行为，并可能因此对相关利益主体产生影响。从会计理论角度来看，以往会计政策的制定均假设会计的影响是中立的，或者说即使不中立，会计也不需要对公众的影响负责任。而经济后果理论的提出动摇了这一会计假设，其认为会计准则的变革会对利益相关者产生差异化的影响，这意味着会计理论的革新也使得会计准则变革的社会和经济影响成为关注的焦点。经济后果的作用可以分为两个层次：①会计准则变革所带来的直接影响，即对财务报表数据的影响；②会计准则变革所带来的间接影响，即基于财务数据的变化对契约、监管等的影响。以会计数据的契约有用性为例，一方面财务报表变化所带来的某些财务比率的恶化会激活贷款协议中的惩罚性条款，另一方面当期收益的变化也会影响建立在净收益基础上的管理人员的薪酬契约。可见，经济后果理论为会计准则变革对企业经营方式的影响研究提供了理论支撑。2.价值创造理论。价值创造是企业生存和发展的基础和关键，也是企业的经营目标，如何促进企业进行价值创造成为企业持续关注的问题。张先治[4]认为，从财务角度来看，企业价值创造的关键在于资本增值。资本增值最大化与企业股东价值最大化、企业价值最大化的目标是一致的。企业要想实现以上两个目标，就必须提供关于资本增值情况的精确信息。若企业无法呈递资本增值信息，那么股东会因无法获知其所投入资本的收益情况而拒绝出资，企业的价值创造也就无从谈起。因此，如何准确计量资本增值就成了研究企业价值创造的关键。资本增值的准确计算离不开会计，会计数据为资本增值的计量提供了可能。在不考虑投资资本变动、物价变动及利润分配的情况下，资本保全、保值、增值的计量与利润的关系可用下式表示：期末资本=期初资本+会计利润；资本变动值=期末资本-期初资本=会计利润。当会计利润为零时，有：资本保全=期末资本-期初资本=0。当会计利润大于零，经济利润为零时，有：资本保值=期末资本-期初资本×（1+正常利润率）=0。当经济利润大于零时，有：资本保值=期末资本-期初资本×（1+正常利润率）>0。由上式可以看出，资本保值增值额与会计利润密不可分，也必然与会计报告密切相关。从经营目标角度来看，经营方式是从投入到产出的价值运动，而会计则是从微观企业层面计量投入与产出进而确定企业经济效益的工具。可见，从本质上来看会计是服务于企业经营目标的，其为经营目标的确立提供了理论框架和实践指导[5，6]。因此，作为指导和规范会计工作的会计准则的变革必然会对企业经营目标产生影响。3.契约理论。契约理论主要研究在特定交易环境下不同契约方的经济行为与结果。契约理论主要包括委托理论、不完全契约理论以及交易成本理论三大模块，它们之间相互补充、相互支撑，但不可相互取代。无论是委托理论、不完全契约理论还是交易成本理论，均与会计准则密切相关。因此，会计准则变革也必然对契约结构产生影响。从委托理论来看，契约的订立能够帮助委托人确保受托人完成委托受托责任。而契约常常基于会计数字来确定，这些契约的设立既可能在单个公司层面，也可能在多个公司层面。单个公司层面的契约包括基于绩效的管理层薪酬计划（用以弱化股东与管理层之间的问题）以及债务契约（用以缓解股东与债权人之间的问题）[7，8]；集体或者多重契约包括基于会计收益的股利分配限制（用以减轻大小股东之间的问题）以及基于财务报表的税收收益（用以减轻政府与企业之间的问题）[9]。企业是一系列契约的集合，而会计作为商业语言的一个重要功能就是为企业各种契约的订立与执行提供相应的数据，界定契约关系，以便认定和解除受托经济责任。因此，会计准则变革必然引起企业契约的变化。Holthausen、Leftwich[8]则是基于契约角度来界定会计准则变革的经济后果，其指出用来计算会计数据的会计准则的变化能够影响契约各方以及决策制定者之间的财富分布。从不完全契约理论来看，大多数契约是不完全的，由于不可预见性和不可证实性的存在，事前的契约设计也就无法达到最优，必须通过事后的治理来减少有限理性带来的不确定性。由于知识的有限性、人的有限理性和环境的不确定性，会计准则也具有不完全契约的属性，主要体现在准则疏漏、笼统、政策不确定等方面。会计准则是不完全的契约，其未对任何可预知的环境下所要遵从的规则和程序在每个细节上都进行详细的说明，而是遗留了许多空间，需要未来在具体事件中进行判断和决定。因此，会计准则变革实质上是对会计准则这一不完全契约的优化和补充。一方面，通过对现有准则的优化来压缩盈余管理空间，提升会计信息的相关性和可靠性；另一方面，通过颁布新的准则来指导和规范新环境下产生的实践活动，进而提升会计准则的完备性。从交易成本理论来看，“科斯定理”指出，在存在交易费用的情况下，不同的权利界定会带来不同效率的资源配置。刘峰[10]指出，会计准则是一种有助于降低交易费用的制度。作为会计行为的规范与制度，会计准则是以产权理论为基础的。一方面，通过规范各会计事项的确认、计量与报告，以协调与报告主体具有利害关系的有关各方的利益，进而保护利益关系人的相关利益产权；另一方面，通过规范报告主体之外有关各方的信息要求，如信息的内容、传递方式等，以保护利益关系人的信息获取产权。Coase[11]强调，在进行经济学研究时要善于利用会计数据，因为企业在进行决策时需要计算资源的使用成本，以此来比较相关收益。在有计划的社会中，公司内部的成本并不直接来自市场的经营，而是源于公司内部的会计系统，这样的内部系统代替了市场中的价格机制，因而成本计量的准确界定取决于会计系统的效率，会计将成为观察和引导公司行为有价值的数据资源。可见，会计准则变革能够缓解企业内外部委托问题，优化和完备不完全契约，降低交易成本。经营理念是经营目标的价值侧面，股东会将企业的经营理念内化于薪酬契约中，通过薪酬契约的设定来传达企业的经营理念，进而引导管理者的经营决策与行为[12]。股东与管理者之间的契约常常基于会计数字来确定，会计准则变革所带来的会计数字的变化会影响契约结果[8]，而契约结果的变化又会带来经营理念的转变[2]。因此，会计准则在契约中的作用为分析会计准则变革对经营理念转变的影响奠定了基础。4.制度变迁的影响理论。20世纪70年代，制度因素被纳入对经济增长的解释，从而推动了制度变迁理论的快速发展。格雷夫、郑江淮[13]认为，制度是由相互联系但又互不相同的各个要素（尤其是规则、信念和规范）构成的复合体，这些制度要素影响着人们的行为，并为其提供认知、协调、规范、信息等方面的微观基础。可见，相关学者将制度的定义与行为联系在了一起。简单来说，制度可视为行为的引导系统。那么会计准则作为一种制度，自然也会引导企业的行为。所谓制度变迁，就是新制度产生、替代或改变旧制度的动态过程。有学者指出，制度变迁源于人们对制度需求与制度供给出现的偏差，当供给与需求达到均衡时将完成制度变迁，制度会趋于稳定。还有学者认为，制度变迁是优势策略胜出所导致的博弈规则的变化，环境变化带来了新的获利机会，成员需要调整策略以获得最大利益，通过反复博弈，形成一个新的纳什均衡。可见，制度变迁可以协调个体或组织之间的行为冲突，以实现个体成员之间或者组织之间的协调发展。具体来看：①制度变迁导致行为范畴发生变化。其基于两个层面来约束行为人：一是制度规定了行为人的行为范围，超过范围便会受到相应的惩罚和约束；二是制度规定了行为人的行为方式，若运用制度规定以外的行为方式，也会受到相应的惩罚。②制度变迁使得行为结构发生变化。制度变迁会带来机会集的变化，这意味着利益的重新配置，从而引导经济人改变行为结构或模式以适应新的制度环境[14]。制度变迁会引导行为变化，会计准则作为制度范畴的一员，其变革也势必引导企业行为的变化。首先，会计准则变革改变了企业行为的边界。一方面，新增会计准则拓展了企业经营活动的范围，使得以往缺乏会计规范的经济业务得到有效的引导和规范，进而促进相应经济业务的发展；另一方面，原有会计准则的调整与变化，改变了企业经营活动运行的方式，使得以往可以采用的方式现在可能不再适用，或者以往不可采用的方式现在可行。其次，会计准则变革有助于企业协调经营活动。会计准则变革改变了企业经营活动的范围和空间，使得企业所面2019.15临的机会集有所改变。企业在机会集中的不同选择代表了资源配置的差异，进而影响企业的投融资、供产销等经营活动。经营活动是经营目标和经营理念的具象呈现，从经营活动角度来看，无论是经营目标的调整，还是经营理念的转变，最终都体现在经营活动的变化中，而经营活动的变化会受会计准则变革的影响。因此，制度变迁理论的行为引导作用为分析会计准则变革对企业经营活动转变的影响提供了理论基础。综上所述，经济后果理论、价值创造理论、契约理论以及制度变迁的影响理论为会计准则变革对企业经营方式转变的影响研究提供了理论支撑。

三、会计理念变革对企业经营方式转变的影响

近年来，我国企业的经营方式不断发生变化，特别是由商品经营转向资本经营。胡俊南、何宜庆[15]指出，商品经营与资本经营的协调发展有助于提升企业的价值创造能力。商品经营是以利润最大化为经营目标，管理者本着增加利润的经营理念，对产品的供产销等经营活动进行管理，使得企业在既定的资产投入下获得更多的利润；资本经营是以资本增值最大化为经营目标，管理者本着增加资本收益的经营理念，提升资本配置效率、优化资本结构，促进企业供产销、投融资等经营活动的协调统一，从而使企业在既定的资本投入下获得更多的资本收益。会计准则的重要变革之一是会计理念的变化，具体来看，会计目标由受托责任观转向决策有用观，计量属性由历史成本观转向公允价值观，收益确认由收入费用观转向资产负债观。这些会计理念的变革对企业经营方式产生了重要影响，能够引导企业由注重商品经营向注重资本经营转变。1.会计目标变革对企业经营方式转变的影响分析。1992年的企业会计准则中，会计的基本目标是“满足企业加强内部经营管理的需要”。2006、2017年的企业会计准则中，会计的基本目标是“反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。可以看出，会计的基本目标由单一的受托责任观转变为受托责任观和决策有用观并重。这种转变要求财务报告既要向现有股东提供受托责任履行情况的信息，还要向资本市场上潜在的信息使用者提供决策有用信息。在受托责任观下，会计的目标在于向股东反映其过去所投入资本的经营和收益情况，会计信息着眼于企业过去的财务状况和经营成果；而在决策有用观下，会计的目标在于向现实和潜在的信息使用者提供企业未来收益能力的信息，会计信息放眼于企业未来的盈利水平与发展前景。与受托责任观相比，决策有用观不仅关注企业过去的价值实现结果，而且更加注重资本未来的价值增值空间和资产未来的价值创造能力。可见，会计目标的转变使得会计信息的功能定位更加面向资本市场。从经营目标角度来看，商品经营的目标是通过商品市场上产品的交易实现利润最大化，资本经营的目标是通过资本市场上资本的优化配置实现资本增值最大化。可以看出，资本经营比商品经营更加面向资本市场。而会计目标转变所带来的会计信息更加面向资本市场的功能定位，有利于推动企业将经营目标由商品经营转变为资本经营，引导企业更加注重长远发展，实现资本增值最大化。从经营理念角度来看，商品经营下管理者本着增加利润的经营理念，不断强化企业内部的循环与周转，注重企业内部生产要素的配置和管理；而资本经营下管理者本着资本增值的经营理念，不断开放企业的经营空间与视野，注重资本在不同行业、不同地区、不同企业之间的流动。可见，会计目标变革有利于将管理者的经营视野由企业内部拓展至企业外部，并强化管理者面向资本市场的经营理念，进而促进资本经营目标的达成。从经营活动角度来看，决策有用观下对未来收益信息的关注与资本市场投资者的信息诉求相统一，能够充分发挥资本市场联结企业和外部投资者的中枢作用，降低外部投资者对企业的认知偏差，减少信息不对称所带来的投资与融资的错配，更加有效地吸引投资者注资，进而满足企业的融资之需。同时，会计目标变革有利于加深企业与资本市场之间的衔接与融合，促使企业的经营活动进一步向其上下游产业链延伸，从而推动企业向纵深发展。因此，会计目标由受托责任观向决策有用观的转变有利于引导企业更加面向资本市场进行价值创造。2.计量属性变革对企业经营方式转变的影响分析。历史成本观下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或资产的金额计量。一般来讲，资产、负债一经入账不得随意调整，会计信息重在对过去所创造价值进行衡量，而对于未来收益能力的测度并不精准。Lev、Zarowin[16]指出，历史成本观下会计报表所呈递信息的价值相关性逐渐降低，不利于优化投资者的决策。公允价值观下，资产和负债按照市场参与者在公平交易的情况下自愿进行交换或债务清偿的金额进行计量，资产和负债的价值可以结合市场的变化进行调整，以精准反映资产、负债的现时价值。可见，历史成本观向公允价值观的转变有利于股东及时获知投入资本的收益能力及变动情况，从而更加有效地对管理者进行业绩评价。从经营目标角度来看，资本增值的前提是资本保全。然而，历史成本观下所实现的财务资本保全有损资本的完整性，不能真正实现资本保全。比如在物价持续上涨时，按历史成本核算会因低估资产、少计费用而虚计收益，按虚计的收益分配，就会减损企业的资本，不能实现资本保全。公允价值观下则可以结合市场的变化确认资产和费用，较好地规避物价变动所带来的计量偏差，进而实现资本保全。Barlev、Haddad[17]指出，基于公允价值的财务报告将股东的权益视为关注的焦点，实现资本保值增值也就自然成为企业经营最为核心的目标。可见，计量属性变革有利于企业资本保值增值目标的实现。从经营理念角度来看，相比历史成本，公允价值使得股东能够及时了解企业净资产的价值变化，并根据价值变化信息科学有效地评价管理者的经营业绩。公允价值对于价值变动信息的有效呈递，能够深化管理者资本保值增值的经营理念，要求管理者不仅要关注短期利润，更要对净资产的变化负责任，进而实现资本保值增值目标。从经营活动角度来看，公允价值观下对于资本保值增值以及风险管控目标的深化，需要管理者全面考虑公司所处宏观经济环境的发展态势[17]，努力寻求更为有效的风险管控机制来保全资本，如实施包括套期保值在内的全面性的投资策略。因此，计量属性由历史成本观向公允价值观的转变，能够促进管理者更加关注股东利益，实现企业资本增值。3.收益确认变革对企业经营方式转变的影响分析。收入费用观是基于收入和费用来确认和计量企业收益（计算公式为：收益=收入-费用），收益信息基于历史成本而产生，主要反映企业日常活动所产生的已实现损益；资产负债观是基于资产和负债的变化确认与计量收益（计算公式为：收益=期末净资产-期初净资产+本期分配-本期新增投资），收益信息基于公允价值、未来现金流量现值等多种计量属性而产生，兼顾反映企业日常与非日常活动所产生的损益，既包括已实现损益，也包括未实现损益。可见，相比收入费用观，资产负债观能更为全面地反映企业收益的来源，更为系统地反映企业以往的收益能力以及未来的价值创造能力。从经营目标角度来看，收入费用观下，利润表处于主导地位，为了实现利润目标，管理者甚至可能售卖企业的资产，使得看似“优良”的利润表蕴藏着对股东利益的损害和侵蚀；而资产负债观下，资产负债表处于主导地位，注重企业净资产真实价值的收益确认，有利于深化企业的全面价值管理。可见，收益确认变革有助于全面反映和计量企业的收益和真实价值，充分揭示企业的风险，注重资产的保值增值。盖地、杨华[18]指出，从长远来看，重视资产负债表、企业财务状况和长期盈利能力，是企业未来发展的必由之路。从经营理念角度来看，收入费用观向资产负债观的转变有利于渗透可持续发展的经营理念。企业要实现可持续发展，不能仅关注利润表的短期盈余，还要深入分析资产负债表的综合收益信息；不能局限于历史成本计量属性下的资产过时价值，还要充分关注可变现净值、公允价值等其他计量属性度量的资产的现时价值；不能仅关注资产的账面金额，还要全面获悉市场变化对资产价值变动的影响。可见，资产负债观关注企业净资产真实价值及其变化的这些内在要求，与会计主体的可持续发展愿景是一致的。正如周守华、张敬峰[6]所言，会计准则变革将使得企业的经营理念立足企业价值创造和持续成长。从经营活动角度来看，商品经营的对象是产品的供应、生产与销售，关注商品与市场的对接以及商品的实际使用效果，侧重的是企业经营过程中的使用价值方面；而资本经营的对象是资本及其运动，关注资本在市场中的流动以及资本的价值增值，侧重的是企业经营过程中的价值方面。收益确认变革对于资产盈利能力的关注，能够更好地满足资本经营过程中的价值需求，更有效地引导和规范资本经营活动。可见，收益确认由收入费用观向资产负债观的转变使得企业更加注重全面价值管理，促进企业实现可持续发展。

四、研究结论与政策建议

1.研究结论。区别于以往以会计信息质量和资本市场作为研究主体和研究客体的研究范式，本文以会计理念变革作为研究主体，以企业经营方式作为研究客体，探索会计准则变革的经济后果。分析发现，会计目标、计量属性和收益确认等会计理念的变革，使得企业的经营目标更加面向资本市场、经营理念更为关注资本保值增值、经营活动更为注重全面价值管理，进而引导企业经营方式从商品经营向资本经营转变。本文的研究在一定程度上拓展了会计准则变革的经济后果研究，也为企业经营方式的转变提供了基于会计视角的解读。2.政策建议。根据本文的研究，提出以下政策建议：第一，拓展会计准则变革对企业经营管理的影响研究。会计作为企业和社会各项交易和契约的基础，会计准则变革带来的影响不应该仅停留在财务报告和资本市场等研究层面。会计信息的披露以及资本市场的反应本质上是通过可视化的财务数据呈现企业内部抽象化的管理过程，以此来约束和规范企业的内部经营管理。因此，会计准则变革对于企业内部各项管理活动均会有所影响，而这部分研究也应该被关注。通过研究会计准则变革对企业经营管理的影响，可以帮助准则制定者全面认识准则实施过程中的有利和不利影响，并充分利用有利影响，及时修正不利影响，以促进准则的有效执行。第二，将会计准则的制定深化到作业层面。会计对于企业的作用不应仅停留在纸面的会计报告之中，而应真正应用到企业的经营活动之中。会计数据不应只是对行为的反映，而是应通过数据来约束和规范行为。会计准则之于经营活动的影响，不仅是一项业务或者事项的确认、记录、计量和报告，还可以帮助企业挖掘有价值的经营活动或者停止不适应的经营活动。企业应充分发挥会计准则的价值导向功能，有效利用会计准则变革所蕴含的会计理念变化来优化企业内部的管理，进而更好地规范和引导企业的经营实践。

作者:贾兴飞 张先治 单位:大连民族大学国际商学院