浅谈从法律视角看纳税信用管理

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提要：本文从法律角度出发，介绍纳税信用管理的概念，剖析纳税信用管理的特点及其与法律的关系，并提出三点建议，包括：对纳税信用管理进行法律授权，严格限制纳税信用管理权力，充分保障纳税人及相关责任人的私权利。

关键词：纳税信用管理;纳税信用评价;纳税信用应用;法律视角

随着信用社会的发展以及税制改革的深入，纳税信用管理成为提升税收治理能力的一个重要途径。在强化依法行政的背景下，对纳税信用管理进行法律研究，有其必要性。

一、纳税信用管理概述

笔者认为，应站在社会信用治理的高度，打破对纳税信用管理的狭义理解，在整合当前税务实践和预判未来的基础上，重新认识纳税信用管理的概念和特点。（一）纳税信用管理的概念。国家税务总局的《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）第二条规定，“本办法所称纳税信用管理，是指税务机关对纳税人的纳税信用信息开展的采集、评价、确定、和应用等活动。”从当前我国纳税信用管理的研究情况看，主要集中在对“纳税信用”的研究，很少将关注点放在“管理”上，或者只是以税务机关为主体进行研究，重点关注税务机关和纳税人之间的关系，对纳税信用管理的概念、范畴缺乏基础性和系统性研究。从国外纳税信用管理的实践看，美国的税务机关本身不对纳税人的纳税信用情况进行评价，而是作为纳税信用信息的提供者，将纳税人的欠税情况记录在个人的社会信用报告里，通过社会信用体系对失信者进行惩戒。1日本对纳税人的纳税信用进行等级分类，纳税信用在税务机关内部应用上体现得非常明显，信用等级不同的纳税人适用不同的纳税申报表，纳税信用等级的高低与能享受到的税收优惠挂钩。2笔者认为，我国的纳税信用管理中最重要的是纳税信用评价和纳税信用应用两个范畴。纳税信用评价是税务机关对纳税人在一定期限内的税法遵从情况作出的评判。目前，我国纳税信用评价包括两种方式，一是纳税信用等级评价。即在采集纳税人的纳税信用信息的基础上，按照评分指标对纳税信用情况打分，进而确定纳税信用等级。二是直接定性判断纳税信用情况。即对于涉及重大税收违法失信案件的纳税人，可直接被确认为税收失信主体。纳税信用评价是纳税信用管理的基础，建立在纳税人遵从税法的基础行为之上，如纳税人诚信纳税，纳税信用评价的等级或分数就会较高，反之则会较低。纳税信用应用是税务机关自身根据纳税信用评价结果采取管理措施，或税务机关将纳税信用评价结果推送给其他部门，由其他部门采取鼓励性或限制性措施进行管理。具体来说，税务机关内部应用包括对外公布纳税信用评价结果和采取其他行政管理措施，外部应用包括多个部门实行联合激励和联合惩戒。纳税信用应用会直接或间接地影响被评价人的权益。（二）纳税信用管理的特点。1.纳税信用管理属于社会信用治理的范畴。社会信用治理是以信用为核心，政府与社会共同参与的跨地区、跨部门、跨领域的新型市场监管体制（综合性治理）。纳税信用管理是社会信用治理的一个重要组成部分。税务机关倚重所掌握的与税收有关的公共信用信息，联合其他政府部门共同开展纳税信用管理，成为社会信用体系建设的重要参与者和推进者。因此，纳税信用管理需要遵守我国社会信用治理的模式和要求，税务机关要与其他部门合作，实行纳税信用信息共享和联合奖惩。税务机关单独的、孤立的管理行动，无法实现社会信用治理的预期目标，这是纳税信用管理与其他税务行政管理的一个重要区别。2.纳税信用管理是行政行为。行政行为是行政主体为实现国家行政管理的目的所实施的具有法律意义并产生法律效果的活动。纳税信用管理系税务机关等行政主体实施的履行公共管理职能的行政行为。第一，实施纳税信用管理的主体是税务机关与其他行政机关，属于行政主体。第二，实施纳税信用管理是为了促进纳税人诚实守信，提高税法遵从度，推进社会信用体系建设，属于公共管理职能目标。第三，纳税信用管理体现了国家的行政权力。第四，税务机关及其他行政机关依据税法等相关规定开展纳税信用管理，影响纳税人或相关责任人的权益，具有法律意义并产生相应的法律效果。因此，纳税信用管理的实施必须符合行政法的要求。3.纳税信用管理具有保障性特点。首先，从纳税信用管理的目的分析，税务机关的核心职能是征收税款，而税务机关在实施纳税信用管理时与纳税人不产生税款的征纳关系，它存在的最直接目的不是征收税款，而是保障税款的正常征收。其次，从纳税信用管理的产生分析，纳税信用管理具有滞后性和衍生性的特点。纳税信用管理所需要的信用信息，来源于基于税务机关与纳税人的征纳关系而产生的税收征管和纳税申报等行为。再次，从纳税信用管理的功能看，纳税信用管理具有“激励守信，惩戒失信”的功能，能直接督促纳税人提高税法遵从度。因此，纳税信用管理能够保障税务机关更加有效地实施税务行政管理，维护公共利益和社会秩序。

二、纳税信用管理的法律关系

不同于传统的税务行政管理，纳税信用管理是涉及多方主体的多重行为，适用多个法律依据。研究清楚各方主体之间的法律关系，是认识纳税信用管理的关键。（一）纳税信用评价方与被评价方的法律关系。。在税务机关进行纳税信用评价时，税务机关和纳税人之间形成外部行政法律关系。其中，主体是税务机关和纳税人，税务机关是纳税信用的评价方，纳税人是纳税信用的被评价方。内容是税务机关和纳税人各自行使（享有）的权力（权利）和承担的义务的总和，从现有法律依据看，对纳税人的权利设定内容相对较少，需要进一步明确。客体是纳税信用评价行为所指向的对象，即纳税信用，区别于一般税务行政法律关系的客体为“物”的情况。纳税信用评价的结果直接影响纳税人的名誉权等权利，还间接影响纳税人的经营权等其他权利。税收征收管理关系是在讨论纳税信用评价的法律关系时，应当关注的另一重行政法律关系。税务机关不仅是纳税信用的评价者，还是纳税信用信息的提供者。因此，税务机关的基础性税收征收管理行为，必须做到依法行使，遵照法定程序，符合合法性和合理性要求，否则纳税信用评价的根基就会出问题，皮之不存，毛将焉附。（二）纳税信用评价方与应用方的法律关系。纳税信用评价方与应用方构成内部行政法律关系，即在行政权力行使中发生于行政系统内部的法律关系3。对于纳税信用评价的内部应用，税务机关本身既是纳税信用的评价主体又是应用主体，尽管两个身份进行了重合，也不会影响评价和应用两个行为的独立性。评价方与应用方可能是两个不同的税务机关或同一税务机关的不同部门，要注意税务机关内部信息的交互，防止出现评价和应用脱节的情况。纳税信用管理作为一种新型的社会治理模式，其重点和要义更多地体现在多元行政管理主体的联合管理上，纳税信用的外部应用使得纳税信用的评价方和应用方进行了分离，对纳税信用评价的应用从税务机关内部拓展至外部。评价方与应用方之间的职权划分，成为纳税信用外部应用行政法律关系的关键。在纳税信用管理的过程中，评价方与应用方之间通过对纳税信用评价结果的共享来实现。目前，国家税务总局与多个部门共同签署了《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》和《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》（以下统称“合作备忘录”）4，对联合激励、联合惩戒的对象、措施、操作程序、实施部门进行了明确，开启了税务机关与多部门合作进行纳税信用管理的模式，并在实践中取得了不错的效果。但是，合作备忘录的法律位阶较低，决定了其只能在原有法律文件的基础上对税务机关与其他部门的联合激励和联合惩戒的措施进行明确和整合，而部分联合措施是鼓励性、建议性措施，可操作性不佳。实践中，作为纳税信用评价方的税务机关较外部应用方的主动性和积极性更大，双方的法律关系和法律地位，双方的权利义务、法律责任、合作流程等事项还需要通过法律的形式，进行明确调整。（三）纳税信用应用方与被评价方或相关责任人之间的法律关系。目前纳税信用的应用方主要是行政机关，因此，税务机关或其他行政机关在应用纳税信用时，会与纳税人或相关责任人产生外部行政法律关系，即行政主体在行使行政权力时与行政相对人发生的行政法律关系5。与纳税信用评价有所区别的是，这一行政法律关系的主体有所扩大，纳税信用应用的行政相对人的范围不限于被评价的纳税人，被评价方的相关责任人甚至特定的关联企业或组织，也成为这层行政法律关系的主体。企业的法定代表人、其他经济组织的负责人、负有直接责任的财务负责人，会成为联合惩戒的对象。如对纳税信用评价为D级的纳税人，其直接责任人注册登记或者负责经营的其他纳税法人的纳税信用也会直接被判定为D级6。纳税信用应用法律关系的客体一般为行为，其会直接或间接地影响被评价方或相关责任人的权益。从纳税信用应用的方式看，包括以下几类方式：一是税务机关内部的税收管理，对纳税信用等级高的纳税人在发票领用等方面呈宽松式管理模式，对纳税信用低的纳税人采取从严管理。纳税信用等级低的纳税人不仅面临着更频繁的监督管理，还会受到不得适用规定处罚幅度内的最低标准的惩戒。二是公开纳税信用评价结果，税务机关会主动公开A级纳税人名单及相关信息，并向社会公布重大税收违法失信案件信息，这将直接影响纳税人或相关责任人的声誉及权利义务，从而间接影响其与其他市场主体的关系。三是资格（行为）优先或限制，这具有更加明显的激励和惩戒的意思表示。惩戒类措施更加多元，包括市场活动资格限制、地位或资格限制、出行和消费限制等多项措施。每一项惩戒措施的实施，都是运用公权力的体现，必须依法严格限制，否则很容易侵犯被评价方或相关责任人的基本权利。

三、纳税信用管理的法律建议

近年来，纳税信用管理在税收实践中对促进税法遵从发挥了一定的积极作用，但还存在着一些法律方面的问题。笔者从限制公权力与保护私权利的角度出发，提出完善纳税信用管理的几点建议，期待纳税信用管理的运行更加符合法治的要求，并希望其能更好地发挥应有功效。（一）对纳税信用管理进行法律授权。如前所述，纳税信用管理是行政主体实施的行政行为，对于公权力来说，法无授权即禁止，如果没有明确的法律授权，纳税信用管理的合法性将会受到质疑。既然纳税信用管理属于多元行政主体参与的社会治理方式，就需要从国家层面对这种治理方式进行规范。目前国家关于规范社会信用的几个规定均为规范性文件，立法层级较低，且都是从宏观层面提出的要求，涉及多个维度，没有具体的授权。因此，应系统、独立地对行政主体的社会信用管理进行研究，并以法律的形式授予相关部门进行信用管理的权力，从国家层面统筹各行政主体在信用管理中的法律关系，明确多元行政主体中各方的权利义务、法律责任及实施程序等事项。在纳税信用管理领域，目前所依据的也主要是规范性文件，建议在《税收征收管理法》中增加纳税信用管理相关内容，授权税务机关进行纳税信用管理。从激励和惩戒措施的依据看，大部分法律依据层级偏低，有的依据仅是高度概括性规定，不属于严格意义的授权，这与法治的要求不符。如惩戒措施中“从严控制生产许可证发放”“限制从事互联网信息服务”的依据是《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度加快推进社会诚信建设的指导意见》。由于激励措施排除或限制了其他人的权利，惩戒措施限制了纳税人或相关责任人的人身权和财产权，因此纳税信用联合奖惩的权力更要有明确法律授权，确保联合惩戒有法可依。此外对纳税信用惩戒措施的性质应给以法律层面的关注，研究纳税信用惩戒与行政处罚、行政强制、税收保全的异同，为确认纳税信用惩戒的权力来源和归属找到明确的法律依据。（二）严格限制纳税信用管理权力。依法行政原理的核心是行政权必须依法行使，否则就不具有合法性。纳税信用管理的权力，必须受到法律的约束。在此前提下，纳税信用管理工作中要注重以下四方面工作：一是要坚持保障性的价值目标。纳税信用管理的保障性、手段性功能，充分体现了这项制度所要追求实现的价值目标，纳税信用的评价标准和应用规则，要符合纳税信用管理的价值目标，防止出现保障性向惩戒性、手段性向目的性的转化。二是要坚持行政程序正当原则。行政程序正当原则是指通过设置正当行政程序规范行政权，为行政相对人提供一个最低限度的程序正义，促使行政机关在实现行政目的的同时采取更具善意的手段，从而提高行政相对人对行政行为的可接受程度。纳税信用管理要有法定的程序规则，规范和制约行政权的合法行使，保护纳税人的权利。三要避免评价指标的泛化。目前，纳税信用等级的评价指标几乎涵盖所有违反《税收征收管理法》的行为。笔者认为，应建立更加科学的纳税信用评价指标体系，根据纳税人违反税法行为的性质进行区分，减少不必要的评价指标，对扣分项的设置要选择严重违反税法、危害性大的行为，要科学论证评价指标的分值和纳入重大税收违法案件的标准，使得纳税信用评价结果能客观公正地反映纳税人的税法遵从度，发挥纳税信用管理的真正功能。四要限制惩戒措施的应用。控制向社会公布纳税信用评价“不利”结果的范围。是否向社会公布，通常要衡量国家安全的需要与商业秘密、个人隐私权保护之间的平衡。如果不向社会公布会导致其对社会危害的继续扩大，就应当公开；否则就不应当公开，仅供有关机关内部查询。惩戒措施要依法开展，涉及行政许可、行政处罚、行政强制的要分别遵守相关的设定主体规则和实施程序，不能变相增加行政处罚等事项的种类。（三）充分保障纳税人及相关责任人的私权利。保护权利的前提是充分认识纳税人及相关责任人有哪些权利需要保护。一方面要认识纳税人及相关责任人本身具有哪些民事权利，如隐私权、名誉权、经营权等基本权利，通过限制和规范纳税信用管理权力的行使来避免侵犯和干扰到这些私权利。另一方面，为确保纳税信用管理程序的正当、遏制公权力的行使，要研究纳税人及相关责任人在纳税信用管理程序中应该具有什么样的权利，从而进行法律确认，达到充分保障纳税人及相关责任人权益的目的。笔者认为，纳税人及相关责任人应该至少具有以下几种权利。一是知情权。纳税人有权知道自己的纳税信用情况，税务机关应该开放简捷、易行、安全的纳税信用查询渠道，并在纳税信用评价后的一定时间内对外公布查询方式。查询结果至少应包括纳税信用的评价结果和评价依据。二是参与权。对于纳税信用评价结果很差，纳税信用应用可能会严重影响纳税人及相关责任人权益的，如评定为D级或确认为重大税收违法失信案件的，要赋予纳税人参与权。税务机关在拟作出纳税信用评价前，将拟作出的评价结果、理由、依据、相关后果告知纳税人，允许纳税人在规定的时间内通过行使陈述权、申辩权等方式，向税务机关提出异议。三是修改权。纳税人认为纳税信用评价结果错误的，有权提出异议，要求税务机关修改错误的纳税信用评价结果。应建立纳税信用修复机制，纳税人缴清税款、纠正纳税失信行为、消除不良影响的，在一定年限之后可恢复纳税信用。四是受益权。对于拥有良好纳税信用的纳税人，有权依法享受诚信激励的成果，任何部门和个人不得限制和剥夺。五是维护权。对纳税信用管理存在异议的，或认为纳税信用管理侵犯其合法权益的，纳税人及相关责任人应有对纳税信用评价行为和应用行为独立提出行政复议或行政诉讼的权利，以维护自身的合法权益。

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作者:陈娟