透析农业就业税收问题

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一、引言

目前，我国“三农”问题的关键，与其说是收入增长趋缓，不如说是就业困难。尽管改革开放以来，已吸收了近1.5亿农村剩余劳动力，但在2008年接近5亿的农村劳动力中，隐性失业量为4937万（如表1）。理论上，当前解决农村剩余劳动力就业问题主要有三个途径：一是城市就业，通过城市二、三产业发展创造的就业机会吸纳农村劳动力；二是农村城镇化就业，通过农村工业化、城镇化为农村劳动力提供就业机会，实现农村劳动力的就地转移；三是深化农业内部就业，利用劳动密集取向技术发展农业，调整农业内部生产结构，增加农业产出和深化农业部门内部就业。然而，我国与西方许多发达国家在工业化过程中遇到的情况不一样，在农村存在剩余劳动力的同时，城市也有大量失业，在这种情况下，农村剩余劳动力的解决要立足于国情和实际，在农业外部和农业内部同时进行。因此，发展我国农业产业化，深化农业内部就业空间具有重要理论意义和现实意义。

二、深化农业内部就业的必要性和可行性

（一）深化我国农业内部就业必要性分析

1.农村剩余劳动力数量依然比较大我国农村人多地少，随着农业生产力不断提高，传统农业能容纳劳动力越来越少。另外，还有两个因素：一是农业生产的季节性造成农业就业人员“3个月种田，9个月赋闲”，季节性（或阶段性）劳动力剩余大量存在；二是传统农业的易操作性和家庭经营中劳作的随意性。使得农业劳动力就业问题比较突出。虽然，工业化、城镇化战略吸纳相当一部分农村劳动力，但农村劳动力隐性失业数量依然比较大，根据中国统计年鉴数据和对农村剩余劳动力统计方法，计算我国农村的隐性失业量和隐性失业率（如表1所示）。计算农村隐性失业量的公式为：RDU=RE-TVE-PE-IE-FE-CE，其中RDU为农村隐性失业量；RE为农村总劳动力量；TVE为乡镇企业就业量；PE为私营企业就业量；IE为个体劳动就业量；FE为流入城市岗位（民工）就业量；CE为农业可容纳就业量。公式右边的几个数据中，RE、TVE、PE、IE可直接从《中国统计年鉴》中“就业人员和职工工资”获得。FE可以采取根据《中国统计年鉴》其他数据进行换算，即先求得农村流动劳动力在城市成功找到就业岗位者占城镇就业人数的比例，则历年民工就业量可以用这一比例乘以城镇就业人数计算得到。最后，CE数据是在满足一定的农业总产出的要求下，社会对农业的支出成本，主要是劳动力成本和资本成本，最低情况下的固定资产和农业劳动力人数的最优配置。

2.工业化、城镇化战略吸纳农村劳动力的能力有限目前，我国正处于经济增长方式转变和产业结构调整时期，城镇吸纳农村劳动力的能力有限，主要表现在：第一，城镇高失业制约吸纳农村劳动力的能力。近年来，伴随着城镇国有企业的改革深化、产业结构调整与转型和金融危机的蔓延，大学生就业困难，城镇失业率上升。城镇高失业率的存在阻碍农村劳动力向城镇转移或流动，资料显示，从1996年到2007年流入城市岗位（民工）就业人数增加量没有发生太大变化，但2008年呈下降趋势；流入城市岗位（民工）就业人数增长率则在1996年达到最大值为4.64%，以后逐年下降，到2008年为-1.66%（如图1）。第二，乡镇企业吸纳农村劳动力的能力下降。无论过去还是现在，乡镇企业在创造就业机会、吸收农村劳动力方面发挥着重要的作用。但从20世纪90年代末以来，乡镇企业的发展转入低潮，吸纳农村劳动力的能力明显下降。从图2可以看出，1992~2008年乡镇企业吸收农村劳动力变化可以分为三个阶段：第一个阶段为20世纪90年代初期，增长速度每年呈两位数增加；第二个阶段为20世纪90年代中后期，波动比较大，但整体上呈下降趋势，1994年、1997年、1998年分别下降了2.66%、3.39%和3.93%；第三个阶段为2000年以后，增长趋于平稳，增长率较低。第三，农村城镇化战略，实施结果并没有预期那样好。曾有人乐观地估算，转移我国2亿农村劳动力，只需要把1/4的城镇的人口规模扩大到5万人左右。事实上，从1999年《关于制定国民经济和社会发展第十个五年计划的建议》正式提出“城镇化”一词开始，10年过去了，除了一些东部沿海发达地区外，广大中西部地区依靠农村城镇化来转移农业劳动力的情况并不容乐观，进一步来说，只有经济发展水平比较高尤其农村经济发展到一定程度，农村城镇化才能得以实施。

（二）深化农业内部就业可行性分析

随着社会对农业投资不断增加，农业可容就业人数也不断增加，据测算，1992年全国农业可容纳劳动力就业量为10179万人，占农村劳动力总数的21.08%；2008年全国农业可容纳劳动力就业量为20781万人，占农村劳动力总数的43.96%；两项指标2008年比1992年分别多10602万人和占22.88%。从图3也可以得知，除2004年农业可容纳劳动力就业人数是负增长以外，其他年份都是正增长，其中2005年增长率为15.99%（如图3）。深化农业内部就业，就是要对落后的农业生产条件、低水平的农业生产结构和传统的农业经营方式的全面革新，以此来挖掘农业内部就业潜力。

1．农业产业化发展开拓了农业内部就业的“新领域”在我国传统农业生产中，产前、产中、产后之间的应有联系被截断，农业仅仅是社会一个生产部门，而非完全意义的一个产业，尤其农业的产前和产中环节与加工和流通的产后环节相脱节。这种传统农业发展模式不仅造成农业相对效益低下，而且也使得农村劳动力在农业内部就业渠道局限于农业生产部门，其结果是，一方面农民增收面临着困难，另一方面大大降低了农业吸纳农村劳动力的能力。通过发展现代农业产业化经营，按照市场机制组织农产品的生产、加工和销售，则可以形成农村劳动力在农产品生产、加工和销售与服务部门等多渠道就业的格局，既可增加农民收入、促进农村经济的发展，又可为劳动力的转移提供空间。据专家测算，全国农产品加工产值每增加0.1个百分点，可吸纳230万人就业，每个农民可增收190元。

2.大力发展劳动密集型农业和新型现代农业劳动密集型农业主要是指畜产品、糖料以及水果、花卉等农畜产品生产业。与传统劳动密集型农业不一样，这一产业的特点，不仅受土地资源的制约较弱，而且创造的附加值高，可以吸纳更多农村劳动力就业。新型现代农业类型很多，比如休闲农业、特色农业和观光农业等。发展这些农业类型既能促进当地生态建设和环境保护，又能提高农民收入，促进农村劳动力就业。因此，通过开发庭院农业、发展生态农业、立体农业和精细农业等等，可使有限的土地容纳更多的劳动力就业。

3．农业基础设施建设创造大量的就业机会目前，我国农业水利设施薄弱，农村的道路、桥梁、通信的公共基础设施还满足不了农业产业化发展的要求，加强农业水利设施和农村公共基础设施建设是提高农产品生产、价格、流通的能力，保证农业可持续发展的关键。而农业水利设施和农村公共基础设施建设需要大量的劳动力，又不要求劳动力具有复杂的技术。同时，当前面临着难得的机遇：一是公共财政资金逐渐向农村倾斜，国家大幅度增加对农业水利设施和农村公共基础设施建设的投资；二是加强基础设施建设和生态环境改善是实行西部大开发战略的重点。利用此契机，可吸纳大量的农村劳动力。

三、深化我国农业内部就业的税收政策问题

目前，税收优惠政策对促进农业产业化的发展、繁荣农村经济、增加农民收入以及深化农业内部就业起到了积极的作用。但从政策的操作及效应层面来看，还存在着一些亟待解决的问题，主要体现在：

（一）税收优惠割裂了农业产业链条的连续性，制约就业带动效应

农业产业化是包括种植（养殖）、收购、初加工、深加工直至销售的一条完整的产业链条。现行农业税收优惠主要体现在三个方面：一是在所得税上，流转税方面优惠不够；二是在加工环节上，主要涉及初级农产品和初加工农产品，而精深加工的农产品则没有惠及；三是在流通环节中，主要集中在生产环节，缺乏流通方面的税收优惠政策。农业税收优惠范围只涉及某个税种或某个加工环节或某个流通环节中，这就割裂了农业产业链条的连续性，也相应提高了农业产业化企业的税负，对农业产业化发展和农业产业链形成产生不利的影响，也制约农业产业链的就业带动效应。

（二）增值税税负不合理，影响农业生产、投资的积极性

现行的增值税税负不合理，影响了农民从事农业生产的热情，也影响农业生产企业和农产品加工企业投资的积极性。在基础农业方面，农户或农业生产企业销售农产品免征增值税，但同时要求其购进的如农药、农膜、农机等生产资料不能抵扣进项税额，这使得其为生产成本负担13%的增值税。对以农产品为原料加工产品的一般纳税人企业来说，对农业初级产品实行13%的增值税扣除率会增加按17%缴纳增值税的一般纳税人企业的负担，由此造成深加工产品税率与原材料进项抵扣率之间的差异，这样一来，由于“高征低扣”，使从事农产品深加工的企业增值税税负高于其他行业的企业。

（三）企业所得税优惠范围过窄、形式单一，没有考虑就业因素

我国涉农企业所得税优惠存在范围过窄、形式单一的问题。范围过窄主要表现在：从现行企业所得税法来看，对于基础农业，从事一般基础农业生产的企业免征企业所得税，具有一定收益的特色基础农业生产的企业减半征收企业所得税；对于加工农业，优惠政策主要体现在初加工环节，而对于能增加农产品附加值的精深加工企业，缺乏相应的税收优惠支持；对于流通农业，能够促使大批量农产品快速流通的大型农产品批发公司，税收优惠支持不够。现行涉农企业所得税优惠形式单一，主要是优惠税率和税收豁免，缺乏加速折旧、投资抵免、纳税扣除等其他间接优惠形式。这些涉农企业所得税优惠虽在一定程度上减轻了纳税人的税收负担，但是，没有考虑吸纳农村劳动力就业给予一定税收优惠，不利于个人和企业对农业投资的增长，也不利于提高农业内部劳动力就业的能力。

四、国外经验借鉴

世界各国都通过制定和实施有效的税收优惠政策，营造有利于发展本国农业的税收环境，加大税收对农业的支持力度，增强农业吸纳就业能力。国外农业税收制度主要包括流转税、收益税、财产税。

（一）流转税

在流转税方面，主要有关税和增值税（也有征销售税），关税包括出口关税和进口关税。出口关税只有极少数国家往往对少部分产品征，进口关税大部分国家和地区都开征。只要开征增值税的国家，征税对象一般都包括农产品。但大多数国家对农业产品征收增值税时采用低于基本税率的特别优惠税率，尽量减轻农民的税收负担。例如，在德国，对于农业产品，销项税率为11%，但投入物税率为8%可作进项税额抵扣，其实，最终农业企业也无需缴销项税额与进项税额之间差额，而是政府作为一种额外的财政支援形式由企业保留。在西班牙，增值税优惠政策的特点就是给予纳税人灵活的缴纳方式选择，即农业生产者可以理性根据自己的情况选择税收缴纳方式，从而可以减轻自己的税收负担，具体来说包括三种方式：一是对农业实行特别优惠税率，农业产品的增值税率为4%；二是简单增值税，对农业生产者出售农产品收入加上补贴按2%比例征收增值税；三是一般增值税。同时，为鼓励本国农业的生产和投资，政府规定对于投资农业而购买机械设备和其他投资的，在三年内退还全部所征税款。

（二）收益税

在收益税方面，主要有公司所得税和个人所得税。西方发达国家一般对农业生产经营所得征收统一的公司所得税或个人所得税；发展中国家有的征收统一的的公司所得税或个人所得税，有的单独征农业所得税（如土耳其、印度等）。为了鼓励农民、农业企业及涉农相关企业的生产和投资积极性，大多数国家采取了多项税收优惠措施减轻农民、农业企业及涉农相关企业的收益税负担。例如，美国政府规定，农业生产者个人和企业可以自主选择对自己有利的记账方法，允许农民在计缴个人所得税方面采用“现金记账法”，减少应纳税基数，从而减轻农民的税收负担。同时，美国《国内收入法》中明确规定农产品加工（包括初加工和深加工）企业在纳税申报时要采用加速折旧法。德国政府规定，对农业企业及涉农相关企业的纯收益平常按事业年度来计算，而征税时调整为征税年度来计算，以降低其应纳税额。对于个人所得税，农业生产者可在收到农产品的销售款后扣除各项生产所需的开支才向税务部门报告纳税，这样，农业生产者可以通过从当年收入中减去购买生产资料支出的方法，减少应纳税额，同时还会根据农业生产者的家庭成员人数给予一定的免税额等。

（三）财产税

在财产税方面，主要有遗产税、赠予税和土地税，以及欧美等国对个人和公司专门征收的财产税等。土地税主要对土地所有者征收，按税种属性和计征标准划分，土地税大体有土地收益税、土地所得税、土地财产税三类。财产税方面大多数国家也给予税收优惠，例如，美国政府规定计缴遗产税时农地价值可以按照实际的农业用途估算，用这种估算方法的农地价值一般要比按照市场价格计算低30%～70%，从而减少农业经营的税收负担。同时，对农业经营者还可以延缓遗产税的支付期限，规定农场主的遗产税可以在财产拥有人死亡5年后开始缴纳，并在一个更长的时期（2～10年）内按4%年利率分期缴纳完毕。西班牙则对从事农业的土地和财产不征收财产税，只征收土地税，农村按评估价值征收0.06%税率的税收，而对资产总额在10.8万欧元以下的土地和财产免于征收土地税。从上述税收内容中可以看出，欧美等发达国家都非常重视运用税收政策来扶持农业的发展，税收优惠有如下共同特点：一是与其他产业相比较农业税收优惠力度大，无论是流转税还是所得税、财产税，要么农业生产者不负担税负，要么负担税负要远比其他产业低得多；二是优惠范围大，不仅包括基础农业还包括加工农业和流通农业，不仅包括流转税、所得税还包括财产税，税收优惠涉及农业产业链每一个环节；三是优惠形式多样，不仅包括税收豁免、优惠税率还包括加速折旧、纳税扣除等间接税收优惠形式。这些政策都充分体现了各国政府提高农民收入，增进农民福利和促进农业发展的宗旨，税收优惠和税收鼓励已成为政府扶持农业发展、深化农业内部就业的重要手段。

五、深化我国农业内部就业的税收政策建议

我国涉农税收政策应本着“多予、少取、放活”的基本方针，充分发挥税收的宏观调控职能，在促进农业产业化发展，延长农业产业链的同时，也延长就业链。

（一）税收优惠覆盖整个农业产业链同时，形成其就业链

首先，采用加工“增加值比”的方法界定初级加工和精深加工，继续保持对基础农产品和初级农产品生产税收优惠，加大对以农产品和初加工产品为原材料进一步精深加工的涉农企业税收支持力度。其次，研究制定农产品流通环节的税收扶持政策，一方面，培育和发展一批有规模、有效率，按照市场机制运作的农产品综合或专业市场；另一方面，培育大中型流通企业，加快农产品流通服务业的发展。最后，积极利用税收优惠政策在较短的时间内培育出一批引导农业和农村经济结构战略性调整的骨干力量，从而大幅度提高农产品加工工业增加值，带动更多的农户和生产基地，吸纳更多农村劳动力就业，促进农民稳定增收。通过税收优惠促进农业产业化发展，延长产业链，使每个链条都可以吸收大量劳动力就业，从而形成就业链。

（二）加大税收优惠刺激农业生产和投资，吸纳更多劳动力就业

农业产业发展需要社会资金大量不断投入，社会资源重新合理配置，通过加大农业税收优惠刺激社会资金投入农业生产、加工和销售，吸纳更多农村劳动力就业。在增值税方面，首先，减轻农户或农业生产企业生产资料税收负担，解决基础农业生产成本高的问题。经税务机关审核通过后，农户或农业生产企业凭借其购入农药、化肥、农用机械等农业生产资料取得的普通发票，即可退还购买生产资料所对应的进项税额，或税额由政府按亩平均分配补给农民。其次，税收减免政策从生产延伸到加工、销售，降低农产品加工业（包括初加工和深加工）的增值税税率，促进农产品深加工企业的壮大。对从事农产品加工的一般纳税人企业，不论加工程度深浅、规模大小、所有制形式差别，均适用13%的增值税销项税率，解决“高征低扣”问题。最后，在不违反WTO规则的前提下，提高我国进口且属国内弱势农产品的关税税率以保护弱势农业产业发展，同时，考虑到WTO允许对出口货物实行增值税零税率、我国农产品出口退税率的实际情况及大多数国家对其农产品进行财政补贴，对我国出口农产品实行零税率政策。在企业所得税方面，首先，直接降低农产品加工企业所得税税率，按照20%优惠税率征税并给予新办企业一定期限的所得税减免；其次，在计算农产品加工企业应纳税所得额时，允许其采用加速折旧方法，促进其技术改造，提高加工产品的科技含量；再次，按投资额的一定比例抵扣应纳税所得税额，鼓励社会资金投资于基础农业、加工农业及农产品的流通领域；最后，参照企业雇佣残疾人员的税收优惠政策，对于涉农企业所雇用的农村劳动力的工资加计扣除标准给予扣除，这样既减轻了涉农企业的负担，又鼓励其雇用更多农村劳动力，从而解决农村劳动力的就业问题。

（三）税收政策支持培训服务，提高农村劳动力就业能力

在我国，农村地区的职业技术教育无论在量上还是在质上都比较落后，不能满足农业产业化对高质量的人力资本的需要。税收政策大力支持农村培训服务机构，促进其提供更多培训服务，提高农村劳动力就业能力，也是解决农村劳动力就业一个重要途径。税收政策支持可以体现以下几个方面：一是专门对农民进行农业技术培训的企业所得免征营业税，所得税减半征收；二是对失地和已进城务工、经商的农民提供具有公益性或免费职业技术培训的中介组织、教育培训机构等，给予税收优惠，鼓励其为农民提供更多培训服务，提高农民劳动素质，增强就业市场竞争力；三是对进城务工、经商的农民工在计算个人所得税应税所得时，可将其本人和子女的教育和培训费用扣除，以提高我国农民整体的素质。