小议当代合作建房的税收差异

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所谓合作建房，通常是指由一方（以下简称出地方）提供土地使用权，另一方（以下简称出资方）提供资金，合作建房。从实践来看，合作建房存在形式多样性，而税收政策规定较模糊。如有的合作建房形式非法律规定和税收意义上的合作建房，究竟该如何纳税，使得合作双方存在困惑。鉴于合作双方通过成立合作企业进行合作建房的税收政策规定比较清晰，本文主要针对其中一方具备房地产开发经营资质，企业间的合作建房形式所涉及的营业税问题作个探讨，供商榷。

目前，营业税对合作建房的界定及相关征税规定，主要见于两个税收文件，一是国税函发[1995]156号《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（以下简称156号文），二是国税函[2005]1003号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（以下简称1003号文）。其中156号文第十七条对合作建房的两种形式，即“以物易物”和成立合营企业，分别作了征税规定，而1003号文进一步界定了税收意义上的合作建房。即，对“以物易物”的合作建房如何征税，首先要确定合作双方是否取得了拥有部分新建房屋的所有权，再确认是否按156号文规定征税。

那么为什么要按是否取得新建房屋所有权来区分按不同税收规定缴纳营业税呢？

这是因为新建房屋如在合作双方之间按约定进行分配，可能导致出地方丧失一部分土地使用权，同时出资方因取得建筑物而取得一部分土地使用权，使得出地方的土地使用权的权属发生变化，带来新建房屋所有权相应的变化，从而使纳税主体及纳税义务发生改变。因此，确定新建房屋所有权归属，是界定合作双方纳税主体及纳税义务的前提。

这又带来另一问题，新建房屋的所有权究竟是出地方还是出资方，或是归双方共同所有？由于企业间的合作建房往往是为了进行房地产开发，根据《房地产开发经营管理条例》第十条规定，确定房地产开发项目，首先需要报经有批准权的各级政府发改委批准，习惯上把这种报批行为称为“立项”，立项的主要目的是确认新建房屋的权属。《城市规划法》第三十一条及《城市房地产管理法》第六十一条规定，房地产开发建房立项后应取得建设用地规划许可证，并依据土地使用权证确认新建房屋权属。因此，简言之，谁立项，新建房屋所有权就属于谁。

实践中的合作建房立项方式通常有以下三种：一是出地方立项，二是出资方立项，三是双方联合立项。而156号文和1003号文并未明确以上三种立项方式哪种属于税收意义上的合作建房，下面，笔者分别就以上三种立项方式，对合作双方如何缴纳营业税作个浅析。

一、出地方立项

出地方立项，土地使用权和房屋所有权都归出地方所有，出资方一般不承担经营风险，只是根据合同或协议规定的利润分配方式取得利润分配。1003号文明确规定：“鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用156号文第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”但文件并没有明确双方如何纳税。实际上，由于出资方利润分配方式的不同，带来了双方纳税义务的不同。

1、出资方只收取固定数额

货币对出地方来说，由于土地使用权未转移给出资方，并未涉及到转让无形资产的行为，实际上是相当于向出资方借款建房，法释[2005]5号《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（以下简称法释[2005]5号文）规定，这种合同应认定为借款合同。因此，出地方如将房屋留为自用，则不需缴纳营业税；只有将新建房屋对外销售时，才以销售房屋的全部收入为营业额按“销售不动产”税目征收营业税。如出地方又自己建房，则又需要按组成计税价格缴纳“建筑业”税目营业税。

对出资方来说，应认定其拆借资金给出地方使用，根据156号文第十条规定，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为。因此，对出资方应以收取的货币金额按“金融保险业”税目征收营业税。

如甲企业投入20000平方土地，乙企业投入货币资金6000万元，由甲企业立项，合作建房。双方约定，房屋建成甲企业销售后，乙企业得到2000万元的收益。甲企业自建房屋的建筑成本为5000万元，房屋共100套，销售收入为17000万元，试问甲乙企业如何缴纳营业税？（当地建筑成本利润率为10%）

根据以上分析：甲企业应纳销售不动产营业税=17000×5%=850万元，应纳建筑业营业税=5000×（1+10%）/（1-3%）×3%=170.1万元，甲企业合计应纳营业税为1020.1万元（850+170.1）

乙企业应纳金融保险业营业税=2000×5%=100万元。

2、出资方只分配固定数量房屋

房屋建成后，出资方按合同内容分配房屋的，相当于出资方花钱购买出地方的房屋，法释[2005]5号文将其认定为房屋买卖合同。因此，对出地方应以出资方的出资额，按“销售不动产”税目缴纳营业税。而对出资方来说，出资额实质是购买房屋的预付款，不需缴纳营业税。

房屋分配后，一方或各方分别将分得的房屋对外销售的，应对销售者再按“销售不动产”税目征收营业税。

接上例，如双方约定房屋建成后，乙企业分得40套房屋，乙企业将其全部销售，取得销售收入7500万元，甲企业将房屋留为自用，试问，甲乙企业如何缴纳营业税？

甲企业应纳销售不动产营业税为6000×5%=300万元；而由于甲企业土地使用权未转让，则不需要缴纳转让无形资产营业税。对于乙企业来说，需要注意的是，根据财税[2003]16号《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》文件规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此，乙企业应纳销售不动产营业税=（7500-6000）×5%=75万元。

3、出资方只以租赁或者其他形式使用房屋

由于出地方将房屋出租给出资方或以其他形式给出资方使用，法释[2005]5号文将其合同认定为房屋租赁合同，因此，对出资方来说，则不需缴纳营业税，而对出地方按照“服务业-租赁业”税目征收营业税毫无疑问。但需要注意的是，由于出地方和出资方存在利益关系，因此对其营业税的计税依据要按照公平交易原则进行确认。对出地方营业税计税依据明显偏低的且无正当理由的，税务机关可进行核定。

4、出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权

出地方将土地使用权出租给出资方若干年，出资方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，出资方将土地使用权连同所建的建筑物归还出地方。在这一经营过程中，出资方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，出地方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。但由于土地使用权和房屋权属未发生转移，因此，这种情况只有在出地方立项的情况下才会出现，其实质是出地方用土地及新建房屋的使用权为代价，向出资方融资，换取资金建房。

对出地方来说，发生了出租土地使用权的行为，应对其按“服务业-租赁业”税目征收营业税；156号文规定，对出资方要按“销售不动产”税目征营业税。但笔者认为156号文此项规定存在争议，因为，出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权这种形式，只有在出地方立项的情况下才会存在，出资方不存在对房屋拥有所有权，因此，对出资方来说，不存在销售不动产行为，不需要缴纳营业税。

需要提醒的是，根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。对于以上出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权的应税行为，虽然出地方在签订合同时未收取到预收款，但实质是一次性收取了若干年的房屋租金，计税依据应为出资方的出资额。

如2011年1月甲企业与乙企业签订合同，甲企业将土地使用权出租给乙方10年，乙企业出资3000万元委托他人在该土地上建房并使用，双方约定，租赁期限满后，乙方将土地使用权连同房屋归还甲企业。试问甲乙企业如何缴纳营业税？

甲企业应缴纳租赁业营业税=3000×5%=150万元；乙企业则不需缴纳营业税。

二、出资方立项

有观点认为，此种立项方式不是税收意义上的合作建房，但笔者认为，出资方立项进行合作建房才是156号文规定的合作建房，应按其规定进行税收处理。但由于双方利润分配方式的不同，仍然会带来双方纳税义务的不同：

1、出地方只按销售收入或利润取得分配收入

由于房地产开发项目立项应取得建设用地规划许可证，出资方立项，必然导致会使得出地方将土地使用权全部转移给出资方。因此，无论出地方是按销售收入或利润进行分配，还是分配房屋，根据法释[2005]5号文规定，对这种合同应认定为土地使用权转让合同。因此，对出地方应按照按“转让无形资产”税目征收营业税。但需要注意的是，由于出地方转让土地使用权是取得房屋销售一定利润的经济效益，因此，对出地方按照房屋销售收入或利润取得分配收入的，要按照分配取得的收入作为其计税依据。

对出资方来说，如将房屋对外销售，应以销售房屋的全部收入为营业额，按“销售不动产”税目征收营业税。

如甲企业将20000平方土地作为投资，乙企业投入资金5000万元，由乙企业立项，合作建房。双方约定，房屋销售后，甲企业按销售收入的55%获取收益，乙企业房屋销售共13000万元，试问甲乙企业如何缴纳营业税？

根据以上分析，甲企业应缴纳转让无形资产营业税=13000×55%×5%=357.5万元；乙企业应缴纳销售不动产营业税=13000×5%=650万元。

2、出地方只分配获取固定数量的房屋

这种分配方式，是我们通常所说的“以物易物”，即，出地方是“以地换房”，出资方是“以房换地”，应按照156号文规定进行税收处理。

对出地方，还是应按“转让无形资产”税目征收营业税，但计税依据发生变化，由于出地方转让土地使用权获得的是房屋，所以应以取得的房屋建造成本作为计税依据。对出资方来说，以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为，也以转让房屋的建造成本作为计税依据。鉴于双方交易的基础是公平和等价交换，两者的计税依据应当相等。

而156号文规定，双方的计税依据应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定进行核定。如甲、乙企业合作建房。双方签订合作建房协议：由甲企业提供土地，乙企业提供资金及负责立项。房屋建成后以4：6的比例分配。工程竣工后，经决算，建造房屋共耗资1000万元，（假设当地税务机关核定其成本利润率为20%）。则，新建房屋的计税组成价格为1000×（1+20%）÷（1-5%）=1263.16万元。甲企业应纳营业税为1263.16×40%×5%=25.2632万元；乙企业应纳营业税为1263.16×60%×5%=37.8948万元。

但笔者认为此规定存在商榷之处。因为，按《营业税暂行条例实施细则》中明确的公式进行核定，其计税依据是自建房屋并销售的组成计税成本价格，而实践中，出地方用来交换的土地价格实际上是根据房屋分配比例进行作价的，如果按公式进行核定，显然有失公允。因此，双方的计税依据应根据出资方的出资额及双方分得的房屋比例进行确定。如甲企业投入20000平方土地，乙企业投入6000万元货币，由乙企业立项，合作建房。双方约定房屋建成后，甲乙双方按4：6比例进行分房，双方都留为自用。试问甲乙企业如何缴纳营业税？

由于乙企业实际是用6000万元获得了新建房屋60%的所有权，对乙企业来说，如果建造100%的房屋，则需要建造成本和地价10000万元，所以甲企业分得的房屋价值应为10000×40%=4000万元。又由于双方是等价交换的，双方计税依据的计算公式应为：营业额=（出地方分得的房屋比例/出资方分得的房屋比例）×出资方的出资额。因此，甲企业应缴纳转让无形资产营业税=6000×4/6×5%=200万元；乙企业应缴纳销售不动产营业税=6000×4/6×5%=200万元。

三、联合立项

这种合作形式是法律规定的合作建房，《最高人民法院关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》（法发[1996]2号令）规定，这种签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。未办理土地使用权变更登记手续的，一般应当认定合建合同无效。也就是说，法律意义上的合作建房，应办理合建审批手续，并且由于出资方原来没有土地，办理分配所得的房屋初始登记申请手续时，应先办理该房屋占用范围内土地使用权的转移登记手续。

有观点认为，此种立项方式也不是税收意义上的合作建房，原因是双方联合立项，双方都拥有了部分房屋的所有权，其实质是双方自建房屋。对于出地方来说，是发生了转让土地使用权的应税行为，但对出资方来说，并未发生房屋所有权属转移的行为。《财政部国家税务总局<关于契税有关政策问题的请示>的批复》（财税[2000]14号）文件规定：“供地方拥有土地，出资方提供资金，共建住房。出资方获得了供地方的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，出资方应征收契税，其计税依据为出资方取得土地使用权的成交价格。上述双方合建并各自分得的房屋，不发生权属转移，不征收契税。”因此，对出资方来说，不存在销售不动产行为，不需要缴纳营业税。

虽然从表面看，双方并没有涉及土地使用权和不动产互换，不具备156号文规定的以房屋产权换土地使用权的构成要件，但我们从开发流程来看，出资方先以签订的“土地使用权出让合同”取得了土地使用权，再与出地方签订联合建设意向书，确定合作方式和双方的权利义务，开始开发建设，因此从实质上，出资方虽然未取得土地的使用权属证书，其在转让土地过程中也未办理土地使用权属证书变更登记手续，但其实质上是享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益。因此，对于“联合立项”的运作模式应该认定为税收意义上的合作建房，应按156号文规定进行处理。

同上，笔者认为，对双方的计税依据应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定进行核定存在商榷之处。

对双方都留为自用的，出地方由于发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税，计税依据应为转让土地使用权而取得的经济利益，即取得的房屋价值。但带来一个问题，房屋的价值如何确定？由于新建房屋的总建造成本为出资方的出资额，因此，双方的计税依据应按分得房屋的比例进行计算。具体计算方法为：营业额＝出地方分得的房屋比例×出资方的出资额。

如甲企业投入10000平方土地，乙企业投入4000万元，双方共同立项合作建房，双方约定，房屋建成后，双方按5：5分取房屋，试问甲乙企业如何缴纳营业税？

根据以上分析，甲企业应缴纳转让无形资产营业税=4000×50%×5%=100万元，乙企业则需缴纳销售不动产营业税=4000×50%×5%=100万元综上所述，合作建房应根据不同的立项方式，分别按规定进行税收处理，对于出资方立项和双方联合立项才是税收意义上的合作建房，应按156号文进行税收处理，但计税依据是否按规定进行核定，存在商榷之处。