特殊资金的财税处理思索

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企业管理的中心是财务管理，财务管理的核心是资金管理。但在给全国各地企业的财务人员授课或咨询过程中，我们发现很多企业的资金管理存在问题，有些问题还十分严重，甚至到了违法乱纪的程度。本着“惩前毖后，治病救人”的精神，我们对其中的三种特殊资金——抽逃的注册资金、贷转借的资金和无偿占用的资金——存在的问题进行分析、探讨，并提出相应的处理建议。

1.抽逃注册资金的问题分析与处理建议

1现象和原因分析。在面向财务人员咨询的现场时，每次都会有几个“抽逃注册资金”及其如何解决的提问。这说明，抽逃注册资金已经成为我国中小民营企业普遍存在的现象。私下认为原因有二：一是霸王硬上弓，在出资人“力不能及”的条件下，“没有条件创造条件”地借款注册公司，注册完毕即把注册资金转走；二是一些中介公司推波助澜，开展“垫付注册资金”注册公司的优惠服务，注册完毕也随即把垫付的注册资金抽走，使新注册的公司成为一个名副其实的“空壳”。

2行为和政策分析。抽逃注册资金的一个明显特征就是“整数转走”——比如注册资金200万元，公司注册完毕后就一笔划走200万元，账面只剩下零星的利息。其转走的名目大致有三：一是借款，但是这借款挂账多年不见归还，且没有利息收入。二是采购东西，但采购东西要有存货对应，企业账面很难找到对应的存货。三是投资，可这投资犹如“肉包子打狗”，有去无回，更无论收益。总之，这些抽逃注册资金的企业，可谓漏洞百出，在账面上很难“自圆其说”。

根据我国公司法的相关规定，股东一旦履行了出资义务，其出资财产即转为公司财产，股东抽逃资金实质上是对公司财产的非法侵占，要承担相应的经济责任或刑事责任。

1经济责任。依据《中华人民共和国公司法》第201条及《中华人民共和国公司登记管理条例》第71条之规定，公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额5%以上15%以下的罚款，最低处罚不低于10000元。

2刑事责任。依据最高检、公安部2001年4月18日颁布的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》之规定，公司发起人、股东在公司成立后又抽逃其出资，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：

一虚假出资、抽逃出资，给公司、股东、债权人造成的直接经济损失累计数额在10万元至50万元以上的；

二虽未达到上述数额标准，但具有下列情形之一的：①致使公司资不抵债或者无法正常经营的；②公司发起人、股东合谋虚假出资、抽逃出资的；③因虚假出资、抽逃出资，受过行政处罚2次以上，又虚假出资，抽逃出资的；④利用虚假出资、抽逃出资所得资金进行违法活动。

依据《中华人民共和国刑法》第159条规定，公司发起人、股东在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚假出资金额或者抽逃出资金额2%以上10%以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役。

但现状是：如果仅仅存在抽逃出资的事实，并没有造成后果，即使其抽逃出资的数额巨大，根据现行法律及其政策规定，仍不作为抽逃出资罪定罪处罚。

3处理建议。对于抽逃注册资金的行为，要分具体情况给出建议：

1有资金周转能力或融资能力的公司，要先把抽逃的注册资金还回来。这钱就是借来的，补足抽逃的注册资金，你承担的顶多也就是个利息成本，而不是高额的惩罚。

2没有资金运作能力的公司，尤其是让中介垫资注册的空壳公司，要想规避风险，只能“另大锣鼓重开张”了——注销空壳公司若不注销对法人代表有不良影响，重新量力而行地注册一个新公司。这个新公司的注册资金要真实，不然你还会有无尽的麻烦。

3还有个趋势要告诉大家：一些地区的税收征管部门比照税收制度对抽逃注册资金进行治理。依据现行的税收征管实务，我们对私营企业挂账超过1年的未分配利润没有进行过分配的利润，视同分红，要征收20%的个人所得税；对自然人股东从公司借款超过1年的，也视同分红，在征收20%个人所得税的同时，还要加收1至5倍的罚金和每天万分之五的滞纳金。借款和抽逃注册资金是没有明确界限的，若抽逃货币资金被认定为股东借款并视同股东分红，按100万元3年期计算，就是罚款1倍，被执行的总额也在50万元左右。相信这没谁能扛得住。扛不住，抽逃注册资金的行为也许就会销声匿迹了。

2.贷转借资金的问题分析与处理建议

1现象和原因分析。贷转借资金是指一家企业从银行贷出款项后，再转手借给另一家企业使用的资金。银行放款是有条件的，也就是说，不是什么企业都能从银行弄到贷款。于是在我国的企业群体中，就出现了一个较为普遍的“贷转借”现象：有条件贷款的企业，从银行把款贷出来，再转手放给没有条件从银行贷款的企业使用——这两个企业多是关联公司，大多数是母公司和子公司——母公司贷款子公司使用，并且，他们转贷的利息不加价，银行给母公司的利息是多少，母公司给子公司的利息就是多少；甚至还有子公司直接向银行支付利息的行为。这个现象较为普遍地存在于我国的集团公司中。

2行为和政策分析。母公司贷款子公司使用的“贷转借”行为——我们仅限于非资本化资金的讨论，依据现行的税收政策，双方都涉及税收。

1母公司的利息收入涉及营业税和企业所得税。依据国税函发[1995]156号《关于印发<营业税问题解答之一>的通知》：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。母公司取得利息收入后，应给子公司开具营业税发票并交纳营业税；同时依据企业所得税税法，也要把利息收入并入应税所得，缴纳企业所得税。

2子公司的利息支出涉及企业所得税的税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号中明确：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：金融企业为5：1；其他企业为2：1。

注意，这里的权益性投资，不是按实收资本而是按实际投资额计算的。

财税[2008]121号第二条规定：企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。这就明确，企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

除此之外，子公司的利息支出，还必须取得符合规定的税务发票，才能在税前扣除。否则要进行纳税调整。

3借款利息的扣除与投资是否到位也有关联。国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》国税函[2009]312号规定：凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

这就是说未缴足资本金的企业若发生了借款，相当于未缴足资本金数额部分的借款利息不能税前进行扣除。

其余部分的借款利息在满足相关列支条件可以扣除。其计算公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

3处理建议。针对关联企业贷转借资金的问题，我们建议如下：

1可采用委托银行放款的方式，母公司把贷来的款项再委托银行放给子公司。这手续虽然麻烦些，但程序清晰，没有税法的“模糊地带”，也可避免相关的税收风险。

2母公司向银行贷款，若将其中一部分转借给子公司，其利息由母公司统一向银行支付，子公司凭双方借款协议将属于自身承担的利息支付给母公司，则不需到税局开票。这样，母公司在从事“贷转借”业务时，就可通过“自留使用一部分贷款”解决子公司开发票的麻烦。

3.无偿占用资金的问题分析与处理建议

1现象和原因分析。无偿占用资金就是不付利息使用资金的行为。这个现象也多存在于关联企业或关系企业。主要表现为一家企业无偿占用另一家企业的资金，双方不支付也不收取利息，就像“周瑜打黄盖一个愿打一个愿挨”。这种现象目前较为普遍地存在于我国具有“母子”关系的公司中。

2行为和政策分析。使用资金，要付利息。这像“欠债还钱”一样天经地义。所以在企业实务中，借用资金不付利息或不收利息的任何理由，都是站不住脚的。依据国税发200886号《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》规定：

一、母公司为其子公司以下简称子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。

母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

二、母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。

提供资金作为一种融资服务，母公司就要按独立企业收取利息，开具发票并依法纳税营业税和企业所得税；子公司符合条件的利息支出可作为成本、费用进行税前列支。其他关联企业之间的融资借款，尽管税法没有具体规定必须支付利息，但应比照国税发〔2008〕86号文件执行，进行相关的税务处理。

3处理建议。针对关联企业之间无偿占用资金的现象，我们建议如下：

1要依据税法调整无偿占用资金的行为，防范被惩处的涉税风险。但收取多少利息，则可由双方约定企业要依据各自的情况好好算算。但要记住税法的总体精神是：收入必须纳税，支出符合条件才允许扣除。

2如果是子公司无偿占用母公司的资金，因其存在股份关系，母公司可将子公司无偿占用的资金，改为投资。这就不涉及利息的收支了。如果双方的企业所得税税率相等，总体上也不会增加企业所得税的税负。

3如果双方存在购销关系，无偿占用的资金就可以通过购销合同转变为往来款项，分别挂在双方的“预付账款”和“预收账款”。对于这笔款项是否加收利息，可由企业双方在合同上自主确定，税法对此并无硬性规定。或采取赊销方式，需要资金的一方不支付货款，双方都做挂账处理，这样资金需求方同样可以获得一笔“无息”贷款。