小议税制公平与收入分配

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一、税制不公平的具体表现

（一）结构不公平的表现

长期存在的二元税制结构侵蚀了公平收入分配的基础。我国的二元税制现象严重违背了横向公平的原则。我国从20世纪50年代起就实行以城市征收制度为一元、以农村征收制度为另一元的城乡隔绝的二元税制结构。而且，我国农民的负担不仅来自于对农业农村居民单独征收的农业税、农业特产税和屠宰税，还来自于工农产品“剪刀差”、“三提五统”、劳务和各种社会负担（收费、集资、摊派、罚款等）。农民的总体税费负担远高于城市人口，与此同时农民的人均年收入却远低于城镇人口。以2004年为例，我国城乡之间收入差距扩大到了3.53：1。如考虑到城镇居民享有各种补贴、劳保福利和社会保障等隐性收入以及农民尚需从纯收入中扣除“三提五统”和用于再生产的部分，我国城乡居民收入实际差距约为5：1～6：1。我国目前正处在新一轮税制改革的浪潮中，虽然部分二元税制问题在改革中得到解决，但长期存在的负面调节效用很难在短期内消除。

（二）程序不公平的表现

税收程序公平可以从立法、执法及司法三个环节去探讨，税收程序是否公平对收入分配公平目标有较大的影响：如果一国税收制度在立法上不能体现民主性和公益代表性，则难以准确反映各种不同利益的需要。在这种情况下，税法很有可能蜕变为少数强势利益团体的“私人产品”；如果一国税制设计完全符合横向与纵向公平的要求，但执法不公会极大抵消税制在公平收入分配上的效果，甚至产生反向调节效果；如果法院不能公平、合理地处置税务行政及刑事诉讼案件，税法良好的法律状态就会被破坏，公众的满意度会下降、不公平感会增加。我国目前在立法、执法及司法环节存在一系列问题，但执法环节的问题最为突出，对公平收入分配的影响也最大。在税收执法领域，目前需要加强的是依法行政以及对税收执法机关自由裁量权的限制。税收法治的实现，必须以税收执法状况的改善与提高为前提。因为法治最本质的含义在于执法机关受法律约束，执法机关严格依法办事，执法机关的自由裁量权被限制在最小的范围并受法治原则的约束。

二、税收在三次分配中的作用

（一）税收在初次分配环节的调控作用

在初次分配环节，应把注意力集中在流转税上，流转税是对市场活动的直接征税，目前理论界的大部分学者认为，除消费税通过调节消费品价格对高消费者收入进行调节外，流转税在初次分配中发挥中性作用，不具有作为政府调节个人收入分配政策工具的功能。在我国流转税实践中，增值税与消费税的配合在一定程度上发挥了公平收入分配的积极影响，在增值税中规定对生活必需品课以轻税或无税，而在消费税中对奢侈品额外课税，可以起到缩小收入分配差距的作用。另外，税收对初次分配有间接调控作用，表现在：其一，税负轻重会改变企业和个人要素占有量的大小，从而加剧其在初次分配中收入差距扩大的趋势；其二，如果税收制度能够在二次分配和三次分配调节中取得效果.就在一定程度上改变了资源配置格局和要素分布状态，从而使初次分配中的起点不公平的状况得以改善。

另外，也应注意到初次分配中某些起点不公现象是非正义的，如在市场机制不够成熟的情况下，某些生产要素的所有者利用垄断力量获得了不合理的分配收益。由于我国长期实行计划经济的影响和高度国有化，在主要基础设施和公共服务领域形成了自然垄断和行政垄断的并存，严重影响了统一市场的建立和公平竞争。垄断引发的行业高收入与其他部门、行业之间收入的巨大差异，其不公平已成为我国当前的社会性问题。从行业平均收入的统计分布看，人均收入排名前十位的多是垄断性行业，如通信服务业、电力供应业、金融证券业、保险业等。。垄断问题是市场本身无法解决的缺陷，却是税收政策可以发挥作用的空间之一。

（二）税收在二次分配环节的调控作用

按照马克思国民收入再分配的原理，二次分配是对初次分配的补充和校正，因而崇尚“公平至上”的原则，可以通过税收手段实现“抽肥”，即对富人征收更多的税收，从而实现富人和穷人在分配上的相对公平。在国民收入二次分配过程中，对公平收入分配发生重要影响的税种有以下几类：1.所得税。在实行累进个人所得税的情况下，税率随着个人收入的增加而升高，使得高收入者和低收入者的收入差距在征税后缩小；企业所得税可以减少资本收益，从而缩小资本利得收入者和劳动收入者之间的收入差距。2.社会保障税。一般情况下，社会保障税主要以劳动所得作为税基而不包括非劳动所得，其税负主要由劳动者负担，因此，该税本身并未对公平收入分配起到多大的作用。但它是政府实行社会保障制度的基本财力源泉，对于实现收入的公平分配有着间接而重要的促进作用，社会保障税已成为世界各国实施社会收入再分配调控的重要政策手段。3.财产税。财产税对个人收入分配具有重要的调控功能，其调控功能体现在两个方面：首先，财产税比较符合税收的支付能力原则。对财产课税有助于缓解社会财富分布的不公平状态；其次，财产税的负担难以转嫁，可以直接实现政府的政策目标，不至于因转嫁因素而被淡化或扭曲。

（三）税收在第三次分配环节中的调节作用

国民收入第三次分配即社会的富人运用捐赠、资助慈善事业等行为回报社会，实现更深层次和更大范围内的收入分配调整。在很多西方国家，除了初次分配和二次分配之外，慈善公益事业也较为发达，这种分配表现在通过多种途径和多种方式的捐助活动，很多富人的财产被直接或间接地转移到穷人手中，在客观上起到国民收入再分配的作用。第三次分配一般情况下是公众自觉行动，但也可以通过制度安排激励引导。对于社会公众对慈善公益事业的捐助，发达国家普遍给予个人所得税和财产税的免税政策.引导高收入的合理流向，缓和收入分配不公的矛盾。但在我国，现行税制中的一些规定，特别是在企业所得税和个人所得税中对于捐赠抵免限额的规定抑制了第三次分配规模的扩大。虽然2007年企业所得税的捐赠抵免限额从3%提高到12%，但实际上对第三次分配仍然起到抑制作用，可以说目前税制中尚缺乏支持第三次分配格局形成的有效措施。三、税收调节收入分配的策略：搭建立体框架、实现良性循环

（一）完善税制公平机制

1.统一二元税制结构，补偿利益受损群体。

首先，需尽快改变现行城乡税制二元设置的格局，为城乡经济的统筹发展创造必要的税制条件。统筹城乡税制中需注意以下几个问题：第一，清理对农民的乱收费，减轻农民负担。第二.税制设计的要点是将绝大多数农民排除在纳税义务的范围之外.并使部分富裕起来的农民按其负担能力纳税。这样，在消除城乡收入差距的同时，也可以对农村内部收入差距进行调控。其次，农民在过去二元税制中损失的利益或遭受的不公境遇应该得到补偿或改善，这种补偿可以通过税式支出或财政补贴的形式来实现。

2.提高征管技术和税收法治水平。

（1）规范税务执法人员的行政自由裁量权。目前，我国税法不能得到有效实施，追根溯源，主要还是因为税收立法质量不高造成的，例如有些规定过于笼统，伸缩性太大，可操作性较差，以至于有法难依。税收立法上的瑕疵和漏洞一方面使纳税人感到茫然，另一方面，也给执法者带来较大的自由裁量权，导致执法不公甚至徇私枉法。这都不同程度地影响了税法的严肃性和执行效力，因此，提高税收立法水平是规范执法人员行政自由裁量权的有效途径。

（2）加强内部执法监督、完善执法责任制。有效的执法监督是依法行政、防止行政权力被滥用的有力保证。从监督主体来划分，对税务行政执法的监督可分为国家权力机关的监督、司法机关的监督、政府内部的监督以及纳税人的监督等。比较而言，政府内部监督，特别是税务系统内部的监督是可控的，可充分发挥其作用。应完善层级监督，加大监督部门的权力，使监督制度更为具体化、规范化、公开化，并建立有效的纠错机制。具体来讲，各级税务机关可以不定期抽查执法情况，深入实际，向纳税人了解基层税务执法人员的行政执法行为，将税务执法监督制度落到实处.明确各岗位税务执法人员的权力和责任，建立执法与责任挂钩制度。

（二）利用政策着力点，搭建立体调节框架

1.注重流转税在初次分配中的间接调节作用。我国目前的税制结构仍然以流转税为主体，虽然理论界公认未来我国将转变为以直接税为主体的结构，但这个转变需要一个相当长的时间，在这种情况下直接税发挥作用的空间非常有限。应当承认，流转税的累进特征较之所得税弱，它虽可以对社会财富不公平分配所产生的消极后果起到一定的修补作用.但较难改变不公平分配的现状，因此不能代替所得税在再分配中的作用。但是如果加以精心设计和有效管理，流转税是可以在再分配方面发挥积极作用的。相比所得税，流转税在再分配方面也具有相对优势：一是流转税较为隐蔽，易为纳税人接受；二是流转税具有管理上的优势，其再分配功能容易充分发挥。从我国目前及今后一段时间看，流转税在税制体系中仍会占主导地位，利用流转税的征管优势，尽力发挥其再分配功能非常重要。

另外，对于初次分配中的垄断利润应课以额外税.如针对资源垄断性企业由于资源价格上涨带来的收益进行征税，让这部分收入更多归政府所有。或者规定具有垄断性质的国有企业除缴纳各种税费之外，还应该上交部分利润。总之，可以通过税收政策的安排对初次分配中的“不正义现象”主动产生影响。

2.建立起二次分配中的三维调节框架。有效的个人收入分配税收调控体系应当是在个人收入流程的各个环节对个人财富的各种存在形态进行全方位调控。对个人收入的税收调节可以从个人对于财富的取得、使用、拥有及转让三个环节进行，搭建三维调节框架。

（1）对收入取得环节的调节。第一，完善个人所得税制。自2∞5年起，个人所得税改革问题在全国大范围内进行讨论并实践。不可否认，无论是免征额的提高还是高收入者的自行申报改革，都在制度和征管层面上提升了个人所得税调节收入分配的效果。但只有实现个人所得税由分类征收模式向综合征收模式的转变，才能真正撬动个人所得税调节收入分配的杠杆，真正改变个人所得税在调节收入分配上的尴尬处境。第二，充分发挥社会保障税的调节功能。首先，开征社会保障税。从公平收入分配和优化税制结构的角度看，将我国的社会保障费改为社会保障税是十分必要的。开征社保税有利于建立可靠、稳定的社会保障基金筹集机制，从根本上发展和完善社会保障制度，实现社会公平。其次，依法扩大社会保障覆盖面，逐步建立起保障全体公民的社会保障机制。逐步建立、完善农村养老、医疗保险和最低生活保障制度；增加对低保和贫困地区、贫困农村的贫困人员的保障力度。社会保障税改革的核心在于受益范围的规定，受益范围的大小与收入分配调节直接相关，以我国目前社会保障费收入现状来看，收入与需求之间存在巨大的缺口，因而定位于建立面面俱到的受益范围是不现实的，只能将调控的重点置于保证低收入者的最低生活保障上。

（2）对收入支出、消费环节的调节。根据消费税自身所具有的“特殊调节”。功能，在支出、消费环节，我们选择消费税作主要调节杠杆。2006年4月，我国消费税实行了重大改革，增加了一些奢侈品课税项目，如高档手表、游艇等，对于优化消费税调节分配功能起到了积极作用.但仍存在需要完善之处。现行消费税的征税范围只涉及货物性消费.并未涉及消费行为.因此要将现行营业税中的征税对象如歌舞厅、高尔夫球场、保龄球馆等，尽快列入消费税的征税范围。

（3）对财富存量的调节。现行税制中缺乏对财富存量课税的税种，使得个人所得税在调节收入分配上“孤掌难鸣”，因此在我国建立起真正意义上的财产税体系是必要且迫切的，可从以下几方面人手：第一，统一财产税制。在财产的使用、占用环节，将现行房产税与城市房地产税合二为一，定名为房产税，对内、外资企业统一课征，并将其课征范围扩大到农村的非住宅和非农业用房屋；第二，完善契税制度。为强化契税对收入分配的调节作用，有必要进一步扩大其课征范围，将不动产继承行为纳入该税的课征范围；第三，开征遗产税与赠与税。利用遗产和赠与税对财富的存量征税进行调解，不但有利于实现代际公平，而且有利于实现财富分配的良性循环。

3.注重激励引导型税收政策在第三次分配中的作用。应该在税制中多植入激励的因子，消除抵制、阻碍因子，从而利用税收杠杆，带动更多社会力量积极投身慈善事业。具体来讲，可从三方面人手：（1）取消所得税中有关捐赠扣除限额的规定，实行递延抵扣。例如可规定，纳税人向公益性、非营利性组织捐赠，企业所得税的税前扣除比例不得超过捐赠人当年净收入的50%，但超过部分可以往后顺延，累计到第二年结转予以扣除，并可无限期向后结转。（2）将物资捐赠和劳务捐赠增加到税前扣除项目中。目前，准予税前扣除的内容仅局限于钱款的捐赠，而忽略了大量的物资捐赠和劳务捐赠。为了进一步鼓励社会力量以多种形式参与慈善事业，可以针对纳税人捐赠物资的情况，通过专业的机构来评估物资的实际价值，根据评估价值准予税前扣除。同时，对于公民从事慈善义工活动，也可以根据做义工的时间和工作难度等进行评估，使其享受个人所得税的税前扣除。