优化增值税问题的研讨报告

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当前，我国经济已到了向社会主义市场经济转轨的关键阶段。一方面，随着经济结构的进一步调整和完善，以及资产重组和技术进步步伐的加快，要求现行增值税制应该适时地继续完善。另一方面，受亚洲金融危机和国内下岗人员继续增多的影响，要做到扩大内需，保证经济增长速度，势必要增加政府投资支出，这又从财政上制约着增值税制改革的力度。因此，在本课题的调研过程中，对于有关问题应该怎么改，步子跨多大，难免出现各种不同的观点。我们力求按照党的十五大的精神，在邓小平理论的指引下，从基本国情出发，解放思想，尽可能把本课题完成得更好一些。

我国自1994年税制改革全面推行增值税以来，已有4年多了。对于这个税种，大多数人都给予肯定，同时也认为需要在近年来实践的基础上继续加以完善。也有一部分人认为，1994年如此大面积推行增值税，显得过于急促了些，步子也嫌迈得稍大，否则，效果可能会更好。还有极少数人则认为，在我国推行增值税弊多利少，回到过去多环节全额课征的流转税上去，并没有什么不好。我们认为，尽管对这个新税种多数人表示赞同，但是，对于不同意见，也应认真加以分析。

从我国推行增值税的实践来看，亦越来越显示出它的优越性。

首先反映在经济上，由于基本消除了传统流转税重复征税的积弊，推动了市场经济的发展，促进了资产重组和经济结构的调整，适应了全球经济一体化的发展趋势。现在看来，如果当时我们不改征增值税，则今天矛盾发展的尖锐程度，势将远远超过80年代市场经济开始孕育时所反映出来的情况。其次反映在财政上，由于增值税的税基与GDP的联系比较紧密，随着GDP的增长，这几年增值税收入相应增长较快。再加征收上的链条机制，不仅纠正了过去的任意减免税和承包所造成的税收大量流失，而且增值税专用发票的使用也有助于堵塞偷逃税的漏洞。这里，有个问题需要澄清。那就是在增值税推行4年多期间，反映最为突出的是纳税人利用增值税扣税机制，通过伪造、虚开、代开增值税专用发票进行偷骗税款的问题。这个问题，绝非如有些人所说，是由增值税税制本身所带来的。因为在过去按照销售全额课征流转税的年代里，纳税人利用销货发票，搞销货不开票、大票小开（即大头小尾）和“飞过海”（进销不入账）进行偷税的，也同样比比皆是。而今天增值税的扣税机制将销方的销项与进方的进项通过增值税专用发票联系起来，勾稽关系严密，从而可以使客观上原来就存在的偷骗税更加充分地被暴露出来。所以，这并非增值税造成了偷骗税，恰恰相反，是增值税能够揭露偷骗税，从而促使通过强化征管加以堵塞。从这个意义上说，应该是件好事。现在需要研究的，乃是如何按照增值税这个新税种本身的特点去完善征管方法和手段，而不能仍旧沿用老的管理传统流转税的方法来管理今天的增值税。

我国全面推行增值税以来，也暴露出现行税制的一些矛盾，影响了它的功能进一步充分发挥。一是现行增值税制尚存在一定程度的重复征税现象。表现在购进固定资产中所含的已征税款不准扣除，不利于高新技术企业、资源开发型企业和国有大中型企业的技术改造与技术进步，同国家产业政策的矛盾越来越尖锐。二是由于增值税的覆盖面没有包括全部流通领域，致使企业购入劳务、接受服务的支出中所含的已征税款，除加工、修理修配外也得不到抵扣（运费已做政策性处理）。三是由于减免税（包括先征后返等）项目过多以及行政干预，现行增值税的法定税率和实际税负差距过大，在公平税负、出口退税等方面都有负面影响。此外，增值税的征收管理过于依赖增值税专用发票，也带来一些问题。

对于上述增值税制存在的问题，如何进一步改革？几年来，学术界和实际工作者都做了不少调查研究和理论探讨，提出了不少好的建议。对于完善我国现行的增值税制问题，我们的基本观点是，既要讲究合理性，也不能不考虑到它的可行性；既要吸取外国的先进经验，也应注意结合我国的国情。不宜急于求成，指望近期样样都能一步到位，还是从实际出发，先易后难，稳步渐进为好。

一、关于增值税转型问题

增值税的税基是货物和劳务的增值额。由于税基的价值构成不同，增值税分成三种类型：税基价值构成中包括固定资产的，由于其总值与国民生产总值一致，称为生产型增值税；将生产型增值税税基中的固定资产部分随折旧逐步排除的，由于其总值与国民收入一致，称为收入型增值税；将生产型增值税税基中的固定资产一次排除的，由于其总值与全部消费品总值一致，称为消费型增值税。增值税转型问题，有三点需要研究：

（一）目前研究转型是否迫切首先，我们必须认识到目前研究转型问题是非常必要的。我国现行的生产型增值税已初步暴露出几个弊端：

1．重复课税因素并未完全消除，一定程度上仍然阻碍了市场经济的发展。

2．基础产业和高新技术产业由于资本有机构成较高，投资资本支付的增值税得不到抵扣，等于要多付一笔“投资税”，不利于产业政策的实现。

3．内陆地区采掘业等基础产业比重大，基础产业资本有机构成较高，税负高于沿海地区加工工业，不利于缩小地区经济差距。

4.产品出口成本中，由于固定资产价值所含已征税款得不到退税，等于出口产品背负着不予退税的“投资税”与人竞争，不利于扩大我国产品出口。反映在进口产品上，由于它们比国内产品少了这一笔“投资税”而增强了竞争力。

由此观之，无怪乎目前在全世界采用增值税的国家和地区中，很少采用生产型增值税的。所以我们必须统一思想，认识到研究转型的必要性。

有的同志提出，虽然研究转型问题很有必要，但目前国家财政和经济都面临着许多问题，转型问题最好暂时拖一拖。我们的认识是，将转型问题摆上议事日程已十分迫切，不能再拖。这是基于：

1．比较完善的社会主义市场经济体制将在2010年建成。

2.21世纪是知识经济竞争的年代，资本品（包括无形资产）的投资要负担税款的办法，会削弱我国知识经济的发展。

3．21世纪我国加入WTO后，要进一步降低关税，开放市场。我国产品如仍背负着隐性的“投资税”，无异带着枷锁与人赛跑，势将越来越落后。特别是当前我国经济正处在向社会主义市场经济转轨的关键时刻，需要进行资产重组，加快经济结构调整和技术进步步伐，面对我国宏观经济出现从通货膨胀转变到通货紧缩的形势，有必要采取更加积极的财政政策，以利于鼓励投资，扩大内需，积极推进商品出口，保证经济发展速度。在这个时候将现行增值税由生产型转换为消费型，已是十分迫切了。

（二）目前转型有何风险

目前实施转型是会有一定风险的。风险之一是国家财政收入的保障；风险之二是企业承受能力的限度。这两个方面风险的程度又是此消彼长的，其关键则在于转型的方法。

一般来说，在原税负的基础上选择生产型增值税由于税基宽，相对税率可以定得低些；如果选择消费型增值税，由于税基没有了固定资产价值，相对税率则要定得高一些。据1994年税制改革时测算，新税制中的增值税基本税率选择生产型为17%，如果选择消费型要达到23％多，相差6个多百分点。现在如果要将生产型转为消费型，则要基本税率相应调整到23%多（并没有提高整体税负），国家财政收入方面的风险就基本上可以化解。但是另一方面，各行各业纳税人之间的税负则将由于资本有机构成的高低不同而发生此减彼增。基础工业、采用高新技术的企业资本有机构成高，税负下降；加工工业、一般传统技术的企业资本有机构成低，税负上升。而后者在当前经济结构调整过程中面临困难比较多，承受增加税负的能力弱，有可能会造成破产户数增加，欠税增多，使相当一部分税收不上来。

如果在增值税基本税率不动的前提下转型，亦就是降低增值税整体税负的前提下转型，企业承受能力方面的风险当然可以基本化解，但国家财政收入的风险程度则将加深。据国家有关统计资料显示，1997年全国基建投资9863亿元，更新改造投资3870亿元，共13733亿元。其中涉及增值税征收范围的“采掘业”、“制造业”、“电力。煤气及水的生产和供应”以及“批零贸易”部分有7206亿元，按17％税率换算不含税价后计算税额为1047亿元。由于种种原因，基建投资和更新改造投资中有些支出是不能取得增值税专用发票的（如进口免税的设备，各种税费支出，土地及建筑安装支出，贷款利息、保险费、设计、咨询、仓储、自营工程人工费用支出等等），再加有些基本建设单位未能移交生产经营单位或不能投产等等，因而估计可抵扣的税款约在800亿元左右。我们暂以800亿元来做文章，这就是财政要承担的风险。

这里还没有算上固定资产存量的含税金额。据《中国统计年鉴》资料显示，1996年全国工业固定资产原值就达52027亿元，如按增值税基本税率推算所含税额就将达7559亿元，还不算商业部分。我们在研究中认为，我国的增值税即使转型后亦不存在固定资产存量可以像1994年期初存货那样计算补抵税额的问题。

我们亦研究了为减轻财政风险可否实行收入型增值税问题。但最终认为，弊多利少。实施收入型增值税的固定资产抵扣税额总量上并没有减少，只是最初年份可能少一些，以后逐年递增，财政压力越来越大。同时，生产型增值税的许多问题依旧存在。而且从操作上讲，抛却了凭增值税专用发票扣税的链条机制，计算繁琐，税基的核实难度加大，征纳成本增大。故我们把收入型增值税排除在选择之外。当然，如果产业结构调整得快一些、经济效益提高，会减少财政风险。

（三）怎样可以使转型的代价小一些

前面大致分析了转型的必要性和实施转型的风险。那么能否找到一条代价较小的转型途径呢？关键仍在于时机和方法的选择。我们考虑有两种选择：

1．适当调高税率，做到一步到位。

结合我国经济发展的新形势，政府宏观政策取向，首先应放在扩大内需、稳定汇率以振兴经济上，税收上需要采取断然措施，立即实施转型。对此，我们有如下设想：

（1）酌情提高增值税税率2个百分点，即基本税率提高到19％。这样约可增加税款400亿元一500亿元，相当新增固定资产抵扣税额的一半可以得到弥补；而传统生产企业和商业增加的应纳税额不致太大。

（2）可以考虑在2000年或2001年，对增值税一般纳税人新增固定资产支付的增值税凭增值税专用发票在纳税时一次全额扣除，以鼓励投资。

（3）新增固定资产抵扣的另一半则由国家财政来承担。由于1994年期初存货税款、外商投资企业超原税负返回税款和大部分减免税（先征后返）在1999年到期，国家财政已有可能来承担。

2．结合政策取向分期分批逐步推行。

上述做法比较彻底，收效快，但对财政和经济的振动亦大，有些影响难以预期。如果政府宏观政策取向考虑稳定的需要，则宜采取稳步渐进的方法。

二、增值税的征收范围问题

从理论上说，规范化的增值税应该覆盖到货物和劳务的所有领域。但从世界上实行增值税的国家、地区来看，并非都是如此。结合我国情况，有些问题还需要从实际出发深入研究。

综合以上的研究，我们认为，扩大增值税征收范围，一要有利于促进国民经济持续、快速、健康发展；二要有利于加强税收管理、增加税收收人；三要有利于税制简化，解决目前存在的矛盾。

（一）目前营业税的征收范围中，占税源一半左右的邮电通信、金融保险、文化体育、娱乐和服务业中，与直接消费关系密切的旅店、饮食、旅游和大部分其他服务业仍可继续征收营业税，不必改征增值税。

（二）交通运输、建筑、无形资产转让、不动产销售和其他服务业中，与生产经营关系较密切的如仓储业等也约占税源的一半。这些行业原则上可以考虑改征增值税。

（三）改征增值税的行业可以逐个行业进行测算和研究实施办法，待适当时机组织实施。为取得经验，我们建议可以在交通运输业中先试点。因为：

1.交通运输业与生产、流通各行业关系密切。

2.该行业现在开出的运输费凭证已纳入增值税管理范围。

3．增值税一般纳税人支出运输费已按扣除率7％列做进项税额抵扣。

至于推行到其他行业，要考虑到一些进项税额少的特殊行业的承受能力，达到简化税收制度、降低征纳成本、有利于税收控管、促进生产发展、增加税收收入的目的。

三、关于小规模纳税人的问题

现行规定，增值税纳税人划分为两类进行征收管理。现行规定执行以来产生了两个矛盾了：（1）小规模纳税人的税负明显高于一般纳税人，尤其是从事商业的小规模纳税人（商业中一般纳税人的税负广西为1.7%，广东为l.18%，北京为l.27%）。（2）同样的货物或应税劳务，一般纳税人购自小规模纳税人的，实际进项税额抵扣不足（约低一半以上）。

下面，我们综合在广东、广西的实地调查取得的材料，分别提出如下意见：

（一）关于调整征收率的问题

对小规模纳税人的征收率设计，原来就偏高一些。当时的想法可能是有利于促使它们健全会计核算，以便纳入到增值税的链条机制中来。随着市场经济的发育，买方市场的开始形成，平均利润率的降低，一般纳税人的税负可以随着增值率下降而下降，但小规模纳税人的征收率已固定，与其利润率升降无关，因而两类纳税人之间税负差异日益扩大，这基本上已为大家所认同。我们的调查材料亦显示了这一点。我们的具体改进意见是：

1．将固定的征收率改为可以定期调整的征收率。现行规定将征收率视为全额征收的税率。因而把它固定化。似应看到增值税的征收率仅属简易计税的需要而非法定税率，它是不变的税率和可变的增值税的乘积，因而不宜加以固定。尤其在市场经济发育过程中更是如此。我们建议，征收率可在每年国家公布的统计资料的基础上进行测算，由财政部、国家税务总局定期公布予以调整（特殊情况可临时调整）。

2．至于目前的征收率定在什么水平上比较合适，我们缺乏全国性的统计资料进行定量分析。但从部分地区的调查材料来看，普遍认为商业的征收率4%还是偏高了，还可以适当调低。

（二）关于两类纳税人之间交易的税金抵扣问题

1．一般纳税人购买工业小规模纳税人的货物，税务机关代开增值税专用发票，开票时按规定的17%计算销项税额，凭以扣抵税金。对销售货物的小规模纳税人，则按核定征收率计算应纳税额。因为小规模纳税人缴纳的是本环节的销售税金，而扣抵进项税金则是包括各个环节的整体税金，这样做才合理，以利于小规模纳税人依法纳税、公平竞争。这样做也不会发生少征多扣问题，因为就小规模纳税人而言，它不仅要按销售金额依核定征收率计算纳税，而且还承担着进货时的进项税金，其实际税负一般也不低于17%。但要防止一般纳税人委托小规模纳税人虚开增值税专用发票的现象，税务机关在代开时要严加审核。

2.为堵塞目前较普遍的漏洞，对商业中的小规模纳税人不予代开增值税专用发票。据广东省对7个市1997年1月——6月调查资料显示，到税务机关代开增值税专用发票的有603户，共开出增值税专用发票3438份，其中工业为527户，共开出增值税专用发票3O77份，均占90%左右，对商业不予代开增值税专用发票的影响不大。

四、关于增值税的查核手段问题

孤立地讲单一的“以票管税”不应成为增值税的管理模式。这里不是说管票不重要。恰恰相反，增值税是通过税款抵扣的方法计算应纳税额的。所以对据以抵扣税款的扣税凭证的管理就成为增值税管理的重要内容。增值税的扣税凭证包括增值税专用发票、海关完税凭证、免税农产品专用收购凭证和普通发票、废旧物资专用收购凭证、运费清算单据，其中主要的是增值税专用发票。增值税专用发票不仅是纳税人经营活动中的主要商事凭证，而且是兼记销售方纳税义务和购进方进项税额的合法证明，对增值税的计算和管理起着关键作用。更重要的是增值税专用发票将一个产品从最初生产到最终消费之间各环节联系起来，保持税负的完整，体现了增值税的作用。我们要说的是，管票虽然是增值税管理的关键，但是它不能完全管住纳税人的税基。举个例子说，纳税人申报的进货发票和销货发票内容，通过计算机交叉稽核证明是完全真实的，也不能证明纳税人没有偷税。从事生产的纳税人可以用多报单耗或虚报各种损失的方法将多生产的产品转入账外，向不要增值税专用发票的买方（小规模纳税人、消费者）销售。从事商业的纳税人更是可以用账外经营、体外循环的方法偷税。对于这样的不法行为，不通过类似突击盘点存货、查对运输记录等方法，审查其账务处理的真实性，是不容易管住纳税人的税基的。所以不能将“以票管税”视为增值税的管理模式。

综上所述，我们概括增值税的管理模式应该是：管账是基础（包括账实结合），管票是关键（包括票账结合），管账与管票相结合。