完善新制度下企业所得税的对策

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摘要:新所得税会计准则与旧制度相比,无论在会计处理方法上,还是在相关会计信息的披露方面都进行了较大程度的规范。本文将在详细探讨这些差异的基础上,提出进一步完善新所得税会计准则的对策。

关键词:新会计准则;企业所得税

一、新旧所得税准则的主要变化比较

1.新所得税会计准则使用“暂时性差异”概念取代“时间性差异”概念

新会计准则中规定暂时性差异指的是一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额;而时间性差异指的是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的差异。如果资产负债表中资产的账面价值低于其计税基础或负债的账面价值高于其计税基础时,就是递延所得税资产;反之,则是递延所得税负债。暂时性差异包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异,其范围比时间性差异广,也就是说,时间性差异一定是暂时性差异,但是暂时性差异不一定是时间性差异。

2.新旧准则中关于所得税会计的处理方法也存在一定程度的差异

新会计准则第18号关于所得税会计处理的方法与之前执行的《企业会计制度》相比,也有了较大的变化。新会计准则在所得税会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范,会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心,结果使得新会计准则里面不再区分永久性差异和时间性差异,而是重新定义了暂时性差异。同时,在暂时性差异会计处理上,新准则规定企业所得税核算只能采用资产负债表债务法,不能再选用应付税款法或者纳税影响会计法。相比较于旧会计制度在所得税的会计处理规定而言,这种资产负债表债务法的规定更能够较真实地反映企业的财务状况和经营实质,客观上使得我国的会计准则处理和国际上所得税会计准则处理更加趋同了。

3.弥补企业亏损的方法也存在差异

我国新的企业所得税法规定亏损企业的亏损金额,企业可以用向后递延五年的税前利润弥补。而旧的企业会计制度对所得税处理中规定的对可用以后盈利弥补的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新会计准则规定企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以很可能得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产一般称之为当期确认法。

二、新所得税准则在会计处理上的实例分析

新所得税准则规定,企业所得税核算只能够采用资产负债表债务法,这种方法和以往习惯使用的损益表债务法相比有存在较大程度的差异,因此,本文在这里举个例子详细加以说明,具体如下:

实例:翔鹭集团于2009年1月设立,采用新会计准则的资产负债表债务法核算所得税费用,所适用的所得税税率为25%。该公司2009年利润总额为5000万元,当年发生的交易或事项中,会计规定与税法规定存在差异的项目如下:(1)2009年4月1日至7月1日,翔鹭集团研究开发一项专利技术,共发生研究开发支出600万元,其中符合资本化条件的开发支出共计400万元。7月1日,该专利技术达到预定用途,会计和税法均采用直线法按10年摊销。假定税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销;(2)翔鹭集团为黄河公司提供一项债务担保,2009年12月31日确认预计负债200万元,假定税法规定,企业为其他单位担保发生的担保支出不得计入纳税所得额;(3)2009年1月1日,以1022.35万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为1000万元,票面年利率为5%,实际年利率为4%,到期日为2011年12月31日。翔鹭集团将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定,国债利息收入免交所得税;(4)2009年12月31日,翔鹭集团对大海公司长期股权投资按权益法核算确认的投资收益为200万元,该项投资于2009年3月1日取得,取得时成本为2000万元(税法认定的投资成本也为2000万元),该项长期股权投资2009年持有期间除确认投资收益外,未发生其他增减变动事项。假定翔鹭集团和大海公司适用的所得税税率相同。翔鹭集团没有出售该长期股权投资的计划;(5)2009年3月20日,翔鹭集团外购一栋写字楼并立即对外出租形成投资性房地产,该写字楼取得时成本为4800万元,翔鹭集团采用公允价值模式进行后续计量,2009年12月31日,该写字楼的公允价值为5000万元。假定税法规定,该写字楼应采用年限平均法、按20年计提折旧,不考虑净残值;(6)2009年5月,翔鹭集团自公开市场购入W公司股票,作为可供出售金融资产核算,取得成本为500万元。2009年12月31日该股票公允价值为520万元,公允价值相对账面价值的变动已计入所有者权益,持有期间股票未进行分配。税法规定,该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额;(7)2009年3月1日,翔鹭集团向高级管理人员授予现金股票增值权,2009年12月31日此项确认的应付职工薪酬余额为200万元。税法规定,实际支付时可计入应纳税所得额。

其他相关资料:(1)假定预期未来期间翔鹭集团适用的所得税税率不发生变化;(2)翔鹭集团预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额以抵扣可抵扣暂时性差异。

要求:(1)确定翔鹭集团上述交易或事项中资产、负债在2009年12月31日的计税基础,同时比较其账面价值与计税基础,计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额;(2)计算翔鹭集团2009年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用;(3)编制翔鹭集团2009年确认所得税费用的会计分录。(答案中的金额单位用万元表示)

分析:(1)无形资产账面价值=400-400÷10×6/12=380万,无形资产计税基础=380×150%=570万,无形资产形成的可抵扣暂时性差异=570-380=190万,由于此项可抵扣暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件,不能确认递延所得税资产;预计负债账面价值=200万元,预计负债计税基础=200-0=200万,此项不产生暂时性差异;持有至到期投资的账面价值=1022.35×(1+4%)=1063.24万,计税基础=1063.24万,此项不产生暂时性差异;长期股权投资账面价值=2000+200=2200万,因没有出售长期股权投资的计划,所以长期股权投资计税基础=2200万,此项也不产生暂行差异;投资性房地产的账面价值=5000万,投资性房地产的计税基础=4800-4800÷20×9/12=4620万,投资性房地产形成的应纳税暂时性差异=5000-4620=380万;可供出售金融资产账面价值=520万,可供出售金融资产计税基础=500万,可供出售金融资产形成的应纳税暂时性差异=520-500=20万,此处产生的递延所得税负债应该记入“资本公积-其他资本公积”科目;应付职工薪酬账面价值=200万,应付职工薪酬计税基础=200-200=0。应付职工薪酬产生可抵扣暂时性差异=200万。

(2)应纳税所得额=5000-(600-400)×50%-400÷10×6/12×50%+200-1022.35×4%-200-380+200=4669.11万;应交所得税=4669.11×25%=1167.28万,递延所得税资产=200×25%=50万,递延所得税负债=(380+20)×25%=100万,递延所得税=100-50=50万;递延所得税费用=1167.28+380×25%-200×25%=1212.28万。

(3)会计分录:

借:所得税费用1212.28

递延所得税资产50

资本公积-其他资本公积5

贷:应交税费-应交所得税1167.28

递延所得税负债100

三、完善新会计准则下企业所得税的对策

通过对上面的分析,我们知道新会计准则规定的资产负债表债务唯一核算方法,使得企业所得税的核算相比较于以前而言有了较大的改进,会计信息的透明性和可比性都有了较大程度的加强。然而,在实务中,企业所得税会计的核算还存在一定程度的问题,以下几个方法可以进一步完善企业所得税会计的核算。

1.掌握新所得税准则规定下的资产负债表债务核算方法

采用资产负债表债务法进行企业所得税会计核算,企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算,并遵循以下程序。首先,按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。第二,按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法,以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础。第三,比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在差异的,分析其性质,除准则中规定的特殊情况以外,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定资产负债表递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额,并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比,确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额,作为递延所得税。第四,就企业当期发生的交易或事项,按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额,将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税,作为当期所得税。最后,确定所得税费用。

2.强调所得税会计的重要性,加大相关财务人员的培训

所得税费用作为企业的一项重要支出,一般而言在费用支出所占的比重是比较大的,所以企业应该强调所得税会计的重要性,争取在合理核算的基础上节约支出、增加收入。另一方面,企业还应该加强对财务会计人员的培训,毕竟新的所得税会计与以前的所得税会计制度差异较大,能够完全掌握并且正确核算新所得税费用的财务人员很少,所以为了提高财务人员在所得税会计核算方面的执业能力,应该实时地加大对财务人员在这方面知识的培训。

3.应该强化会计监督和控制

新所得税会计准则的一大特点就是引入了公允价值的计量模式,这种会计计量模式具有较大的主观性,因而会给企业的财务核算留下比较大的利润操作空间,进而会影响公司的净利润、每股收益、市盈率等重要财务指标的准确性,尤其是对上市公司而言,这种操作空间的存在会影响财务表报的信息披露。所以,为慎重起见,企业应该强化会计的内部控制和监督,强化内部审计部门和独立董事会的作用。同时,企业还应该增强其主观判断的责任从而可以确保公允价值会计计量模式的准确和科学判断,尽可能地降低上市公司操控利润的可能性。

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