关于个人所得税收入范围的证实研究

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摘要:个人所得税收入能力事关政府增收与居民减负之间的矛盾。个人所得税收入能力分为现实收入能力和潜在收入能力两个层面。中国个人所得税现实收入能力远远低于国际水平,而潜在收入能力逐年激增,其中地上经济提供的个人所得税收入能力约占9/10,地下经济提供的收入能力约占1/10。但个人所得税的流失率也从2000年的28.77%增加到2007年的52.0%。究其根源,信息不对称、征管权和收入归属权不匹配、税制的低效和纳税人遵从率低等是造成这一现象的主要原因。

关键词:个人所得税;现实收入能力;潜在收入能力;地下经济;税收流失

一、问题提出及文献综述

关于税收收入能力的理解和测算是税收研究中极为重要的内容,它事关政府增收与居民减负之间的矛盾。国内外税收学界对税收收入能力的理解可以归纳为三个角度:第一,从政府对资源占有的绝对量角度。Akin(1973)、Dethier(2000)、Barro(2002)认为税收收入能力是一个区域或政府单位在可用税收资源下,为公共服务融资的能力。刘新利(2000)、钱扬(2000)、谭荣华等(2005)的观点是:税收收入能力是指在既定的税制下,一个国家或地区在经济运行中所形成的税收储量,是一个税收潜在能力的概念。第二,从估测税收收入能力的角度。Bahl(1971)、Chervin(2000),Yesim等(2006)主张税收收入能力是一系列有效税率(统一税率或代表性税率)与相应税基相乘计算得到的税收比率。郭庆旺(2002)则主张从标准税制角度出发估测政府可支配的税收收入。第三,立足于征纳双方的角度。Richard(1984)论证了税收收入能力的大小取决于该国民众的支付能力和政府的征税能力的观点。杨元伟(1996)、张培森(2002)指出,税收收入能力是用来描述一个国家或地区在经济运行中形成的税收总规模。周广仁(2006)认为,税收能力是根据经济规模、经济运行质量以及现行税收政策规定等,以法定税率估算的最大口径的税收收入规模,是对应100%征收率计算的。梁季(2007)研究了国内外有关文献提及的14种税收收入能力的定义后,综合经济环境、税制和征管因素,提出了大、中、小三种税收收入能力的标准。刘合斌(2009)从税收供给能力和税收征收能力影响因素及其相互作用两个方面提出了“税收能力利用指数”,来综合反映税收实现程度。笔者认为,研究税收收入能力的实质是反映政府以税形式对社会资源的控制程度。为了区分实际控制和潜在控制程度,我们赞成有些学者把税收收入能力区分为“税收潜在收入能力”与“现实收入能力”两个层次。二者之差额,即征税努力(taxeffort)。在本文中,“税收潜在收入能力”是指在既定的税制下,一个国家或地区在经济运行中所形成的可征税收总量。而“现实收入能力”则是指在征管模式、纳税人特征、治税环境等现实约束条件下,潜在收入能力最终实现的部分。

对于个人所得税收入能力的测算,王韬等(1999)认为,1997年中国的个人所得税规模应当在税收总收入的10%左右,但是实际上只有3.15%。梁朋(1999)估算我国1995年个人所得税的税收努力为43.7%。焦建国(2001)认为我国1999年应征而未征的税收流失有50%以上,约500亿元。刘黎明(2005)从纳税人个人收人的分布拟合曲线入手,利用税率计算标准,计算出个人所得税的税收流失率2002年为57.88%。贾绍华(2002)对地上经济采取了税基乘以标准税率的办法,计算了2000年地上经济的个人所得税流失额为732亿元;同时,测算2000年我国地下经济的规模有5111.89亿元之多,个人所得税流失729.47亿元。辛浩(2008)等基于一个改良的现金比率法测算出2006年地下经济规模高达40446.6亿元,税收流失额6676.8亿元,个人所得税的流失超过400亿元。上述文献的共同点就是认为目前税制下个人所得税的潜在收入能力比较可观,但是现实税收流失严重。个人所得税的潜在收入能力转化为现实收入能力的比重在30%~70%之间。个人所得税的潜在收入能力及其转化率测算结果之所以差距较大,缘于研究者所站的角度不同,主观判断起了很大作用。有的算法忽略了个人所得税的税种特点,计算方法混同于其它税种,有的测算方法对个人所得税的税制要素考虑得不够周全,造成估算的失真。笔者认为,准确测算我国现行税制下的个人所得税收入能力,对于缓解征纳矛盾,构建和谐社会具有十分重要的意义。为此,本文从个人所得税的税种特点出发,首先把个人所得税区分为现实收入能力和潜在收入能力两个层次,在重点研究个人所得税潜在收入能力时分为地上经济和地下经济两个部分。在地上经济的测算中,改进了现有的测算模式,按照个人所得税的税目,对个人所得税的潜在收入作出了较为细致的分项估计。对地下经济,在现金比率法的框架内,对统计数据进行了修正。最后得到了个人所得税收入能力及其流失比例的结论并进行了解释。

二、个人所得税现实收入能力

个人所得税现实收入能力,可以用个人所得税占总税收收入的比重和个人所得税占GDP的比重来描述。按照1989年国际货币基金组织的统计,发展中国家个人所得税收入占GDP的平均水平为2.08%,占税收总收入的比重为10.99%。人均GNI处于750美元~1619美元的低中收入国家个人所得税占GDP的比重为2.18%,占税收总收入的比重为11.71%。人均GNI在670美元~7500美元的中等收入国家,个人所得税占中央税收收入的比重,泰国1992年为9.90%,匈牙利1990年为5.54%,墨西哥1989年为13.72%,罗马尼亚1991年为20.92%。进入新世纪后,我国的人均国内生产总值已经达到中等收入国家水平,但以2007年为例,我国个人所得税占总税收和GDP的比重仅为6.98%和1.28%,与国际水平相比较明显偏低。

与其它税种的研究不同的是,由于个人收入信息的不对称,个人所得税现实收入能力主要取决于纳税人在一定条件下的行为选择。换句话说,由于个人所得税存在突出的个人信息隐秘的问题,在个人所得税的征纳双方关系上,矛盾的主要方面是纳税人遵从而非税务机关管理,税务机关只能通过各种征管模式去引导纳税人遵从。所以个人所得税的现实收入能力问题,也可以转化为纳税人的行为选择问题,而纳税人的行为选择受制于内外两方面因素,内部因素包括征管模式和纳税人自身特征,外部因素则包括财政、法治和文化传统在内的社会环境。在潜在收入能力既定的前提下,个人所得税的现实收入能力是由这些因素共同决定的。

1981—2007年我国个人所得税现实收入能力变化情况见表1。

三、个人所得税潜在收入能力

众所周知,经济是税收的最根本决定因素,经济总量决定个人所得税的收入总量。根据对个人所得税的影响机理不同,宏观经济可以分为地上经济和地下经济两个部分,地上经济是指纳入政府监管、计入国民统计的国民总收入(GNI);地下经济则是相对于地上经济而言的,是指为逃避税收和其他财政负担,在官方正式登记注册的生产活动以外的其他经济活动。由此,个人所得税收入能力的测算也相应分为两个部分:一是地上经济所产生的个人所得税。运用税收收入能力测算法,将统计数据按照个人所得税的税目细分为工薪收入、经营性收入和财产性收入,对个人所得税收入进行分类估算,以求得更为准确的结论。二是地下经济所产生的个人所得税。运用现金比率法,对影响现金比率的信用卡等因素进行调整,以求得与现实相一致的结论。本文首先以山东省为例,测算出潜在收入能力与现实收入能力的实现比率,以此为基础推算出全国的个人所得税潜在税收能力及税收流失规模。

(一)地上经济个人所得税收入能力与流失规模测算

以山东省为例,因为占总人口70%的农村人口收入基本上处于起征点之下,所以本文以城镇人口为纳税主体进行测算。假设考察期内城镇人口维持基本不变,估算区间为2000—2007年。山东省城镇居民人均收入从2000年的6521.6元增长至2007年的15366.26元,从表2可以看出,应税收入分为工薪收入、经营性收入和财产性收入三大类,从年均5819.4元上涨到12849.05元。由于个人所得税的税率累进性,人均收入的增加带动了个人所得税收入能力的成倍增长。税收收入能力在2000年达到435239.87万元,2007年增长到2686017.07万元。同时,税收流失也从2000年的84533.87万元增加到2007年的1263675.07万元,流失比率从2000年的19.42%增加到2007年的47.05%,其中,2005年达到峰值56.21%。

测算说明:

(1)城镇人口以2005年人口普查数34325909人为准。

(2)行2等于行1乘以城镇人口数。

(3)行4(扣除额之上纳税人年收入总额)是指月收入在扣除标准之上符合纳税条件的人口比例乘以行2而得,扣除标准2006年之前是每月880元,2006年之后是每月1600元。其中人口比例是按收入等级分的工薪收入乘以权重加总而得。

(4)行5(扣除额之上纳税人的年平均收入)是按照按收入等级分的工薪收入乘以权重后,乘以当年人口赡养系数而得。

(5)行6(扣除额之上纳税人月平均收入)是行5除以12(个月)得到。

(6)行7为按照七分法收入等级划分中符合纳税条件的纳税人在每个纳税等级的所纳个人所得税乘以权重之后的加总。

(7)行8是行7乘以12(个月)得到。

(8)行10(经营性净收入年均应缴个人所得税)是行9乘以经营性所得税率而得。

(9)行12(财产性收入年均应缴个人所得税)是行11乘以财产性所得税率而得。

(10)行13(年人均税收负担)是行8、行10、行12乘以权重加总的人均税收总额。

(11)行14(有效税率)是行13除以人均应税所得而得。

(12)行15(个人所得税潜在收入能力)是行14乘以城镇全部人口而得。

(13)行17法定减免自2003年开始有统计数据。

(14)行18(税收流失总额)是行15减去行16和行17而得。

(15)行19(个人所得税实现比例)是行16与行17之和除以行15所得。

由于山东省的个人收入总体水平略高于全国水平,同时省内地区差距较为悬殊,经济百强县与经济贫困县大量并存,所以在个人收入水平与收入差距上,替代全国水平有一定的说服力,因此,本文用山东省个人所得税的潜在收入能力与现实收入能力的实现比率来计算全国潜在收入能力。

就全国水平而言,由于个人所得税的税率累进性,人均收入水平的普遍提高与收入差距的拉大,个人所得税收入能力成倍增长。地上经济的潜在收入能力在2000年达到819.56亿元,2007年增长到6015.1亿元。同时税收流失总额也从2000年的159.1亿元迅速飙升至2007年的2830.12亿元。

(二)地下经济个人所得税收入能力与流失规模测算

目前各国经济学家对地下经济规模的测估方法主要包括货币法和非货币法两类,其中以现金比率法最为严谨。现金比率法假设公开经济活动中所进行的交易使用现金或活期存款支票转账来进行,而地下经济活动中的交易,则主要以现金结算的方式来进行,因此存在一个合理的现金比率,如果现金大大超过这个比例,则可能意味着地下经济的膨胀。本文采用修正后的现金比率法,测算地下经济流失额,进而计算地下经济的个税流失比率。

根据古特曼现金比率法的基本模型(Guttman,1997)假设:C为现金余额,Cu为地下经济中的现金余额,Co为公开经济中的现金余额。D为实际活期存款余额,Du为地下经济活动中的活期存款余额,Do为公开经济中的活期存款余额。Yo为公开经济的收入规模,Yu为地下经济的收入规模。现金比率Ko=Co/Do,Ku=Cu/Du。而Vo为公开经济中收入的周转速度,即Vo=Yo/(Co+Do),Vu为地下经济中收入的周转速度,即Vu=Yu/(Cu+Du),β为Vo与Vu之比,即β=Vo/Vu。利用模型中C、D和Vu的定义式,可以得出地下经济规模Yu的表达式为:Yu=1/β×Yo×(Ku+1)(C-KoD)/〔(Ko+1)(KuD-C)〕如果再给出一些更为严格的假设条件,则可以得到更为简化的表达式:Yu=Yo×(C-KoD)/〔(Ko+1)D〕这是简化后用于测估地下经济规模Yu的现金比率模型。假设条件是:(1)地下经济活动唯一的交易媒介就是现金,地下经济活动中只使用现金来进行交易,绝对不使用支票活期存款支付,因此有Ku趋向于无穷大,即Du→0,Ku→∞。

(2)在正常的公开经济活动中,人们对现金和活期存款的相对需求保持不变。

(3)单位现金的购买力在地下经济和公开经济中是相同的,也就是说,地下经济与公开经济中收入的周转速度相同,即Vo=Vu,β=1。

但是,中国的实际情况并非完全符合这三个严格的假设。有的学者直接将C与D的数据替代为M1和M2,这种方法虽然简便,却容易造成地下经济估计偏高。在正常的公开经济活动中,人们对现金和活期存款的相对需求已经随着信用卡等电子支付手段的普遍使用而发生了变化,本文对此进行了折算处理,即将信用卡的消费支付除以货币流转速度,相当于因此减少的现金支付,以此调增流通中现金,调减活期存款。

这种原框架下的微调方法更为切合现金比率法的前提与内涵。

要测估Yu的值,关键是先得到Ko、Yo、C、D的值。Yo、D、C的数据都可以直接从统计年鉴中获得。

对于Ko,可以选定某一特定时期为不存在地下经济活动或者是地下经济的规模很小几乎可以忽略不计的“黄金时期”来作为基期,那么基期的C=Co,D=Do,因此可以求出该时期的现金比率(C/D)作为Ko。

由于个人所得税开征于1980年,由逃避税收造成的地下经济可以以1979年为基期,有Ko=(C/D)1979=267.7÷909.4≈0.2943。在Du→0时,有D=Do。如表4,我国地下经济的规模从2000年的7542.93亿元增加到2007年的17178.22亿元,个人所得税流失从107.62亿元增加到619.76亿元。

表4全国地下经济个人所得税潜在收入能力单位:亿元测算说明:(1)按陈宗胜等(2002)的观点,在可测算的范围内,各种地下经济形成的非法非正常收入中,主体是以个体和私营经济为主的未申报收入,约占53%~76%,其次是走私类非法非正常收入,约占13%~30%,经济犯罪官员的腐败收入占10%左右。在此取中值,未申报经济占未申报经济与非法经济之和的比例是65%。

(2)税款流失总额由计算出的地下经济规模乘以表2测算出的税负率而得。税负率不同于有效税率,有效税率是对税基而言,税负率是对全部收入而言。

(3)由于信用卡等电子货币交易方式逐步普及,影响了流通中的现金与活期存款的比例,因此在Mo内部对流通现金与活期存款做了相应调整,使之更符合实际。

四、个人所得税收入能力与流失规模的基本结论及其解释

(一)个人所得税收入能力与流失规模的基本结论

将地上经济与地下经济综合起来,得到我国个人所得税潜在收入能力的全部。如表5所示。我国个人所得税潜在收入能力逐年激增,其中地上经济提供的个人所得税收入能力约占9/10,地下经济提供的收入能力约占1/10。但个人所得税的流失率也从2000年的28.77%增加到2007年的52.0%,其中以2005年60.82%为流失的峰值。

表5全国个人所得税收入能力与税收流失测算表单位:亿元如图1所示,我国潜在收入能力向现实收入能力的转化率在50%上下波动,其中地上经济的税收能力流失较为突出,地下经济的流失比重维持在10%左右。

值得说明的是:一是本测算有可能偏于保守。这是由于信息不对称,纳税人有隐瞒应税所得的动机,所以不仅税务机关难以查实,就连统计数据也很可能是趋于保守。特别是高收入居民收入水平的统计远低于实际水平,对累进性的个人所得税的影响更为明显。根据恩格尔系数和其他一些消费特征进行初步推算,占城镇居民家庭10%的最高收入居民(约1900万户,5000万人),2005年人均可支配收入9.7万元,相当于原有数据(不到2.9万元)的3倍多。其他中高收入居民的收入也高于原有统计。推算城乡居民收入总额约12.7万亿元,而不是8.3万亿元,占国民总收入69%(但国民总收入也可能需要上调)。全国城镇居民收入中没有统计到的隐性收入总计4.4万亿元,相当于当年GDP的24%。这就导致了应税所得水平整体下移。二是限于统计数据只提供了人均化的收入,这就降低了其对应的税率级次。特别是经营净收入一项,人为地降低了应缴税能力。

(二)个人所得税税收流失的几点解释

个人所得税潜在收入能力巨大,但是转化为现实收入的比例还很不足,税收流失特别是地上经济流失严重,流失的原因可能主要有以下三个方面:

1.信息不对称是造成个人所得税流失的主要原因

不论是公开经济,还是地下经济,信息的不对称性导致纳税人有实现隐瞒收入的可能性。从博弈的角度看,偷逃税款的税额越大,被发现的概率越小,发现后被处罚的金额越少,越有可能助长纳税人隐瞒真实收入的动机。因此,建议运用社会综合治税、纳税评估、发票控税等征管手段来解决信息不对称的问题,并运用纳税信誉等级评定等方式使纳税人更加注重个人的名声和荣誉,同时注重稽查线索,加大处罚力度,从正反两个方面改变纳税人逃税的支付函数,减少税款流失。特别是地下经济,虽然对于“非法经济”征税与否还有争议,但是地下经济对整个国民经济的破坏力要远远大于税收流失一个方面,对公开经济的冲击也引发了一定程度的税收萎缩。因此,必须从提高征税的效率和完善金融秩序两个方面形成合力,防止地上经济向地下经济转移。建议加大金融秩序的整顿力度,金融机构可以依法采取控制现金流量、推行银行卡、账户管理等多管齐下,记录资金走向,限制地下经济交易媒介等,有力打击地下经济,配合税务部门治理税收流失。

2.征管权和收入归属权不匹配是导致征管部门激励不足的重要原因

2002年所得税改革后,中央在个人所得税分配中拿走增量的大头,地方政府对个人所得税增收的热情与动力骤减。由于个人所得税的征管机关依然设为地税系统,地税部门受当地政府的影响与牵制,必然将征管力量更多地投入到对地方收入影响较大的税种,如营业税、资源税、财产税等,个人所得税的征收则动力不足,税收流失比例因此大幅增加。可以设想,如果继续由地税部门而不是国税部门征收个人所得税,而依然由中央政府而不是地方政府获得大部分收入,个人所得税的流失就会不可避免。因此,个人所得税的现行征管格局不宜再维持下去,只有改变个人所得税的分成比例,或改地税征收为国税征收,才能解决由于征管权与收入归属权不匹配造成的征管动力不足的问题。

3.税制不完善引发的纳税人不遵从是税收流失的动机之一以2005年高达60.82%的税收流失率为例,之所以2005年税收流失达到峰值,可以说与当时的税收制度有莫大的关系。2006年之前,个人所得税的扣除标准是800元,地方有上浮10%的权力。这一标准定于1980年,几十年里曾经降低到400元,却不曾根据经济的发展和人民生活成本的提高而增加,更不要说扣除通货膨胀和提升生活质量的因素了。扣除标准等一系列税制不完善导致纳税人抵触个人所得税,纳税不遵从普遍存在。这从2006年扣除额增加到1600元,当年税收并未出现大幅下滑也可以得到佐证。因此,进一步完善个人所得税税制,强化税收的公平导向,是堵塞税收流失的治本之策。

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