个人所得税流失管理研究

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摘要:个人所得税是我国当前税收征管的第一难税,严重的税收流失问题弱化了个人所得税组织财政收入、调节收入分配等方面的功效,还给我国经济、社会生活带来了负面影响。本文通过对Allingham-Sandamo模型、Allingham-Sandamo-Yatzhaki模型以及国内学者对Allingham-Sandamo模型的补充研究的分析,围绕对个人所得税税收流失产生重要影响作用的查获概率、惩罚力度、纳税环境、征税人的工作目标以及征税人违规行为等几大要素,结合我国税收流失现状,综合运用规范分析和实证分析的方法,探索我国个人所得税流失的主要原因,寻求有效治理我国个人所得税流失的措施。

关键词:个人所得税逃税模型税收流失

一、逃税模型的理论分析

(一)Allingham-Sandamo模型

Allingham和Sandamo于1972年最先提出通过建立预期效用最大化模型(A-S模型)来对税收流失影响因素进行分析。在严格的假设条件下建立了纳税人的目标函数:E(U)=(1-p)U(w-θx)+pU[w-θx-π(w-x)](1-1)其中p是纳税人偷逃税行为被查获的概率;w是纳税人在某一时期所取得的全部收入,是外生变量;θ假定为固定比例税率,为一常数;x是纳税人向税务机关实际申报的应纳税收入;π是罚款率;U是纳税人可支配所得的效用;E(U)是纳税人的预期效用。可见,纳税人主要通过支配x变量来实现自身效用最大化。

通过A-S模型我们可知,税率(θ)和纳税人收入(x)对偷税行为的影响不确定,但被查获的概率(p)和罚款率(π)则与偷税额具有明显反比关系。

(二)Allingham-Sandamo-Yatzhaki模型

1974年和1987年Yatzhaki对A-S模型进行了修改,将罚款率的基数改为偷税额,将偷税案件查获概率由固定数值改为隐瞒收入的增函数。新模型表示为:E(U)=[1-p(w-x)]U(w-θx)+p(w-x)U[w-θx-πθ(w-x)](1-2)在修正后的A-S-Y模型中,被查获的概率(p)由固定值变成与逃税额成正比的变动值,这会抑制纳税人下一轮的偷税行为。

(三)Allingham-Sandamo模型的扩展分析

考虑到现实生活中的纳税人除了追求经济利益最大化,还会受社会舆论、道德观念等社会因素的影响。

因此,建模如下:

假设纳税人偷税的心理成本为,则纳税人的预期效用函数为U=U(w-θx)+V(x)(1-3)该模型表明,当诚信纳税价值观为社会普遍接受时,偷税行为的(心理)成本就会增加,从而抑制潜在偷税行为。而当不诚信纳税被社会认可时,偷税行为就会普遍化,如果根据心理学上的“从众效应”,将纳税人间的相互关联这一因素应在建模时考虑在内:U=(-V+AN)×i+CN(1-4)其中,A为纳税人因其他纳税人的偷税行为而减少心理成本的比例;N为纳税人周围偷税的人数;i为虚拟变量,i=0表示纳税人不偷税,i=1表示纳税人偷税;C表示纳税人从其他纳税人偷税行为中获得的效用或非效用,假设c>0。则有下图由图1-1可见,当时,总有,即没有纳税人偷税;当(表示纳税人总数)时,总有,则全部纳税人都在实施偷税行为。这说明社会诚信纳税价值观的建立和社会偷税现象普遍与否都与税收流失的发生有十分密切的联系。

二、我国个人所得税流失的原因分析

从上述的A-S模型、A-S-Y模型以及A-S模型补充分析中我们可以看到,影响个税流失主要有被查获率、罚款率、社会诚信纳税价值观普及度以及偷税行为的普遍程度几大因素。结合我国目前税收流失的状况来看,具体原因可以归纳为以下几点:

(一)我国落后的税收征管手段和不完善的个人所得监控体系

导致我国偷税查获率偏低、个税流失严重等连锁反应目前,我国税收征管采用粗放型手段,电子化、信息化程度低覆盖面窄,没有全面实施的全员全额管理制度,没有完善的纳税人个人财产登记和收入申报登记制度,没有全国范围的个税征管计算机网络系统,更没有与银行、保险、工商等协税主体以及检察院、法院等行政司法机关的协税护税系统。随着我国市场经济进程的加速,我国居民个人收入更多元化、隐性化、现金交易量大,如目前我国职工收入中存在的大量企业帐外货币薪金或者实物薪金就无法纳入应税所得缴税。

(二)我国处罚力度软化是偷税现象严重的一个重要原因

查处率过低和处罚度过轻不仅降低了纳税人偷税成本,更加激励了纳税人的偷税行为,而且间接提高了诚实纳税人的纳税成本,使得原本诚实纳税的公民加入偷税行列。我国查处率低在客观上助长了纳税人的偷税行为,据统计,近几年税务机关查处的税收违法案件的罚款仅占查补税款的10%左右。在处罚力度上,西方发达国家普遍采用严厉惩处的威慑措施,比如,美国每年对10%的纳税人进行抽查审计,一旦查出有偷税行为即使数额较少,也会被罚得倾家荡产。美国对个人偷税的罚金最高达10万美元,并判处五年监禁。同时,还要公布于众,使违法者声名狼藉。面对严厉的法律制裁,很多纳税人在偷税面前会望而却步。

而我国新《税收征管法》对偷税行为的最重处罚规定也不过是“追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”

(三)纳税人权利义务不对等和分类课税制造成的税负不公平易导致纳税人产生纳税抵触心理

在对A-S模型的补充分析中可以看到,当诚信纳税不为社会大多数公民认可时,偷税行为就会被认为是正常行为,则易形成“你偷我也偷”的恶性循环。

我国纳税人权利在税收法律规定中没有得到充分重视,即使在《税收征管法》中对其权利有明确规定,可由于缺乏实质性的监督机制而大多流于形式,但对纳税人义务的规定却细致并具实际操作性,这种权利义务的实际不平衡难免会使其产生纳税抵触心理,以偷税来弥补自己损失的权利成本。关于征纳税人之间权利与义务的公正问题,根据中国青年报社会调查中心、腾讯网新闻中心最新的联合调查(6788人参与),公众对自行申报个税还存在诸多疑虑,真正愿意主动申报的人还是少数,占31.1%,还有31.3%的人表示不一定,再观望几天”。在37.5%表示“肯定不会去主动申报”的受访者中,“作为纳税人没有享受到纳税人应有的权利,而且也不知道老百姓的钱袋子政府到底是怎么管、怎么花的”成为影响纳税积极性的最主要原因。

此外,分类所得课税制所带来的横向税负不公平也是纳税人不愿诚信纳税的原因之一。我国现行的个人所得税制是根据1993年10月颁布的《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例实施的分类所得课税模式。目前世界上仅有极少数的国家仍在实行分类所得课税模式,因为该模式易产生横向不公平的不良后果,即纳税能力相同的人因收入渠道不同而缴纳的个人所得税也会不同,甚至出现低收入者缴纳的税额高于高收入者。著名国情专家胡鞍钢曾经援引国内外数据来证明这一点,我国缴纳个人所得税的人群中,工薪阶层排在第一位;在中国的外国人排在第二位,私营企业主、个体户仅仅排在第三位。据国家税务总局统计,从2004年至今,我国个税总收入中约有60%的税收收入来自工资薪金所得,20%至30%来自个体户生产经营和利息、股息和红利所得,而对五类高收入群体进行个税征收管理的比重却很小。以北京和上海为例,2007年个人所得税中来自“劳务报酬”税目的收入仅占3.3%和1.5%,这意味着,目前对个税缴纳贡献最大的,仍是朝九晚五的工薪阶层。而在经济发达的美国,近50%工薪阶层只承担联邦所得税的5%,富人阶层承担了95%的个税。税收专家刘桓认为,在当前的分类扣缴制度下,高收入者享受着多源扣除的优势,逃税漏税现象严重;而3亿多工薪阶层由于收入来源单一,实行代扣代缴制,反而成为税负最重的人群。

这样的不公平使纳税人产生逆反心理,质疑诚信纳税价值观,实施偷逃税款。

三、治理我国个人所得税流失的措施

从模型分析到实证分析,我们已经找到我国个税流失严重的主要症结,因此,我们应该尽快采取措施以保证个税收入。

(一)我国落后的税收征管手段可以通过加强信息网络系统建设,构建协税护税系统来实现

目前,我国采用的收入源头监控方式对以工资薪金为主要收入的群体发挥了很好的收入监控作用,但对于收入来源多样化、复杂化、隐蔽化的高收入阶层则无法很好的发挥监控功能。因此,需要在保持现行的传统收入源头监控方式的情况下,加强与财政、国税等组织收入部门,与发改委、经委、工商局等掌握税源信息部门,与代扣代缴单位,与公、检、法等协助维护税收秩序,与新闻媒体等的协作。同时还要加快与金融机构信息共享网络系统的建设,多渠道汇总个人家庭消费、投资支出及储蓄存款等信息,以此来评估纳税情况。

(二)不完善的个人所得监控体系可以通过完善个人收入来源监控体系和健全纳税人纳税诚信体系来实现

一方面,要完善个人收入来源监控体系至少需要建立“个人经济身份证”制度、加强现金使用管理以及健全个人财产登记制度。

在建立“个人经济身份证”制度方面,我国可以借鉴美国的税务号码制度,规定居民身份证号为纳税人建立终身单独使用的唯一的社会保障号码,个人从事各种收支活动的信息均被记录在此号下,利用储蓄实名制通过银行账户掌握纳税人财产状况。

在加强现金使用管理方面,一方面,要尽快推广个人账户制度,对个人收支达到一定数额,强制使用支票、银行卡等非现金结算方式,并要求经济组织、行政事业单位必须使用电子支付方式支付个人收入,否则所发生的支出不得作为支付者的费用处理。另一方面,税务机关应该深入了解个人所得支付的各环节,明确个人在其收入分配过程中,有哪些环节需要扣缴义务人进行扣缴税款,哪些环节需要纳税人自行申报纳税。

在健全个人财产登记制度方面,可以对个人的存量资产,如金融资产、房地产及汽车等实行实名登记制度,并以其财产情况推算其财产积累期间各年收入的水平,将纳税人的财产收入显性化,堵住部分纳税人的偷税渠道,而且也为即将开征的财产税、遗产税、赠与税等税源控制提供管理基础。同时,将个人的高额财产如楼房、别墅、车船等,进行编码实名登记,输入税务机关的数据处理中心并全国联网,以避免纳税人对高额财产进行地区转移或多人名分割。

另一方面,纳税人纳税诚信体系的建立至少应包括纳税人信用档案和纳税信誉评级两大制度的建立。

纳税人诚信档案的建立利于税务机关对信用级别不高的纳税人加强监控、重点稽查。诚信档案内容应该包括纳税人隐瞒、转移收入以逃避纳税检查的事实,长期欠税不缴的事实,个人工作性质以及其工作单位的规模和社会影响力如何等。该档案记录作为对纳税人的依法纳税执行优劣情况量化考核的基础,并将其纳税等级评分与社会福利、税收优惠等结合起来,即纳税信用等级高的纳税人可以享有诚信纳税的光荣称号、一定的税收优惠政策、特殊的社会福利待遇(如退休后附加的补贴、政府和单位较高的社会保险支付比例等)。反之则会受到通报批评、被罚补交偷税金额、甚至行政处罚或者刑事处罚,同时,在一定年限内不能享受部分税收优惠政策、社会福利待遇以及较高社会保险支付比例。

(三)通过加强税收不遵从行为的惩罚力度减少个税流失

从模型分析到我国实证研究,我们发现税务机关对偷税案件处罚率轻重对纳税人是否选择税收遵从行为具有十分密切的关系。澳大利亚经济学家卡克瓦尼曾说,勤查不如重罚。目前,世界各个国家和地区也普遍采用偏于严厉的税务惩罚措施来促使纳税人依法纳税。

我国也应该加大对纳税人和扣缴义务人税收不遵从行为的惩处力度,严厉打击偷税等导致税收流失行为,并将个人所得税的大案要案及时曝光,以警示有偷税动机的纳税人,从而遏止潜在的偷税行为。税务机关应该加大对个人所得税中流失较严重应税项目的检查力度,如劳务报酬所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得以及利息、股息、红利所得等,并且要对扣缴义务人故意为纳税人隐瞒收入,进行虚假申报,并按虚假申报的支付收入数扣缴个人所得税款的行为加以关注。对已经构成犯罪的,应该及时移送司法机关处理,并通过媒体进行曝光,形成全社会对偷税行为的舆论谴责氛围,加大偷税者的偷税心理成本,以此来维护税法的严肃性,减少税收流失。

(四)完善立法以解决纳税人权利义务不对等,建立混合课税制以解决税负横向不公平,多渠道税法宣传以缓解纳税人纳税抵触情绪,以建立良性循环的纳税环境

第一,在税收相关法律的修订中不仅要解决征纳税人各自享有的权利与义务方面的不公正,而且要解决征纳税人各自行使的权利与义务方面的不公正,主要是减少个别或少数征纳税人享有和行使的“特权”,重点是减少征税人享有和行使的“特权”。此外还需要注意解决税收法律中“刚性不刚”的问题,把涉及征纳税活动基本结构和基础性的重要涉税行为,及时通过《税收征管法》的修改与完善法治化、刚性化,不断改善现行《征管法》具体条款表述模糊或不准确的问题,并建立一套针对税务工作人员的税收执法不遵从行为的激励约束机制。

第二,改分类课征的所得税制模式为分类与综合相结合的混合课征模式。目前,世界上绝大多数国家,在选择课税模式时都偏向于综合税制。任意选取的78个国家和地区中,有62个国家和地区采用综合税制,占总数的79%;其中的5个国家和地区实行了分类税制,占6.41%;剩余的11个国家和地区实行了分类综合税制模式,占总数的14.59%。

现阶段,我国适宜采用混合所得税制。将工资、薪金,经营劳务报酬,财产租赁这类所得采取预扣、预交为主,综合申报为辅的管理方式,即以一个年度为计算期,综合计算该征税范围的全部所得和应纳税额,并按月预扣、预缴,年终汇算清缴,多退少补,而源泉预扣、预交时的税负略高于年终综合申报的税负。而稿酬,特许权使用费,利息、股息、红利,财产转让,偶然所得,其他所得仍然按照现行分类所得制缴纳,不进行汇算清缴。

随着综合课征制建立条件的成熟,如税收法制的健全,社会、个人信用体系的基本完善,纳税人自觉纳税意识的提高,电子支付手段的普及,现代化税收征收管理体系的建立等,我国可以把第一步中的分类课征的应税项目转变成综合课征,完成向综合所得税制的真正转变。

第三,加强税法宣传力度是十分必要的一项工作。目前,世界各国都非常重视税收法律法规的宣传工作,如美国联邦税务局每年要向纳税人免费提供100多种税收法规信息,并备有涉税的录像带,供人们购买,税务部门经常举办不同类型的纳税人培训班;日本在主要的税务署专门设有负责税收业务宣传的税务官员,各个国税局都设有税务咨询机构。

我国应该充分利用新闻媒体及日常征管工作加强宣传,不仅要宣传纳税人的权利义务,也要宣传诚信纳税惩奖机制,此外,还应定期公布纳税情况,表彰依法纳税的先进个人和集体,通告个人所得税大案要案的处理过程及结果,鼓励社会对不依法纳税的进行举报和监督,真正在人们心中树立“纳税光荣”的理念。

同时,可以要求各单位将个人的职位晋升、工资晋级等方面的考核和依法纳税结合起来,这样才能将社会上对纳税的认识引导到正确的轨道上来,才能形成良好的治税环境,形成良性循环。

参考文献

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