税务行政诉讼执法思考

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马克思曾经指出：“国家存在的经济体现就是捐税”[1]“捐税体现着表现在经济上的国家存在。官吏和僧侣、士兵和女舞蹈家、教师和警察、希腊式的博物馆和哥特式的尖塔、王室费用和官阶表，这一切童话般的存在物于胚胎时期就已安睡在一个共同的种子—捐税之中了。”[2]由此可以看出税收的重要性，税收是国家存在的基础，国家离不开税收。税务行政诉讼，是指纳税人、扣缴义务人认为税务机关及其工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，向人民法院提起诉讼，请求人民法院审理并作出裁判的一种司法活动。税务行政行为与税务行政诉讼有着十分重要的密切联系，不管税务机关的执法行为是否符合行政法律、法规，只要纳税人、扣缴义务人认为税务机关及其工作人员侵犯其合法权益，都可以依法向人民法院提起行政诉讼，由人民法院作出裁判。这是一种由税务行政行为引起的司法行为。税务机关是否依法办事，纳税人、扣缴义务人的合法权益是否受到侵犯，是由人民法院说了算。近年来，随着我国法治国家进程的不断推进，公民的法律意识和自我保护意识不断增强，虽说各级税务机关的执法活动也日益规范，但税务行政诉讼案件也越来越多。从各级税务机关的相关报道来看，在税务行政诉讼案件中，税务行政机关败诉的案件占很大比例，个别税务机关胜诉的少，败诉的多。透视当前税务行政诉讼的现状，对我国税务行政诉讼中存在的问题和解决办法作深入的探讨，将有利于改进和规范税务行政执法行为，提高税务行政执法水平。

一、我国当前税务行政诉讼案件中存在的突出问题

税收是国家财政收入的主要源泉，税款的征收必须有一定的效率。如果税收不能及时入库，公共服务的提供就会受到一定的影响，加之税收案件的数量十分庞大，征税程序本身不能过于复杂，税务机关往往基于一定的盖然性，即向纳税人下达缴纳税款的核定，使得征税过程难免发生一些错误。加之当前税务机关执法人员素质参差不齐，税务执法行为中存在的问题比较多，归纳起来，主要表现是：

1、行政执法主体资格不符合法律的要求。根据行政法规定，行政主体是指具有国家行政职权，能以自己的名义行使行政权，并且能够独立承担相应法律责任的组织。我国自从一九九四年实行分税制的财税改革划分国税、地税两个不同税种的管理机构后，各地根据实际情况积极探索征管改革方案，在机构上出现了重设置，职责不清的现象，有的设置了专业化的稽查局、稽查分局，有的地区实行“一级稽查”，而有的地区仍保留二级甚至三级稽查，执法主体不明确。还有的地区设置了涉外税收管理分局、所得税管理分局等，机构繁多，而且各地名称不统一，到底哪些机构拥有行政执法权，各地区对法律的理解不同，在对外执法活动中所用的名义也不同。有的地区的专业管理机构不用自己的名义而用其主管县、市国（地）税务局的名义行使执法权，造成执法主体混乱、不明确，还有诸如发票管理所、县一级未经省（自治区、直辖市）级税务机关批准自行设置的税务所等等，却以自己的名义行使执法权，所有这些都有悖行政法规定，影响了税法的严肃性。这些机构不具备执法主体资格，却以自己的名义独立行使执法权，如果当事人以此为理由提起行政诉讼，税务行政执法机关很可能会承担败诉的后果。

2、税收具体行政行为程序违法。程序公正是行政公正的最基本要求，如果程序违法，那么行政行为所作出的结论也是违法的，税务机关的日常具体行政行为中，往往重实体，轻程序。突出表现在：（1）开展日常税务检查工作时，该出示税务检查证而没有出示；（2）应当告知纳税人、扣缴义务人可以申请行政复议和提起行政诉讼的而没有告知；（3）达到听证条件的，应当告知纳税人、扣缴义务人可以申请举办听证而没有告知；（4）所收集的证据，应当在听证会进行质证而未进行质证；（5）违法法定程序采取税收保全措施和强制执行措施。在这方面，有的未经批准，擅自临时查封纳税人的物品、随意扣押纳税人的商品等；（6）有的以简易程序代替一般程序；（7）有的该报有关负责人批准的案件不经批准擅自作出稽查结论；（8）个别执法人员接受当事人吃请，对达到刑事立案标准的案件，该移送公安机关查处的案件不移送等。

3、具体行政行为所依据的证据不符合法律规定。税务机关在开展日常税务检查，并对纳税人、扣缴义务人作出《税务行政决定书》和《税务行政处罚决定书》过程中，必须对纳税人、扣缴义务人违反国家税收法律、法规的事实进行全面调查，掌握充分的证据，根据行政诉讼法规定，在税务行政诉讼中，税务机关只能作为被告一方，并负有举证的责任，如果证据不充分或证据不符合法律规定的形式。审判机关可以撤销作出具体行政行为的税务机关所作出的行政结论。因此，掌握证据、收集合法证据是税务检查工作中必不可少的一个重要环节。但在实际工作中，有的办案人员往往不按照《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》的要求收集证据，这些都不利于税务行政诉讼案件的应诉工作。

4、适用法律错误。主要表现在：一是不注明适用的法律依据；二是应适用高阶位的法律法规而适用低阶位的法规和规范性文件；三是不注明法律法规的条款，或把“款”和“项”混淆起来；四是错误地适用法律法规，主要是执法人员对法律法规不熟悉而错误地加以运用，违法事实与适用法律法规对不上号。

5、滥用职权随意性的使用自由裁量权。一般地来说，在税务行政诉讼案件中，审判机关只审理羁束行政行为、只有在自由裁量行政行为有显失公正审判机关才可改判变更。一旦受理，法院不但要审查其合法性，而且还要审查其合理性。罚款是税务具体行政行为中最常见的一种行政处罚行为，也是在实践中反映出较大随意性的一种自由裁量行政行为。从历年的税收执法检查和税务行政诉讼案件中，发现在税务行政处罚方面的随意性问题比较突出。一是该罚的不罚；二是避重就轻；三是避轻就重；四是同一违法事实同时作出两次以上罚款的行政处罚；五是用地方财政的行政罚没收据取代税务专用发票罚没收据，罚款不能清缴入规定的国库。只要显失公平或有违法处罚行为的，在未交清罚款的情况下，纳税人、扣缴义务人都可以直接向人民法院提起行政诉讼，人民法院也应该受理这方面的案件。由此可见，税务机关在如何运用自由裁量的行政权的时候，必须遵循公平、公开、公正的原则，不能发生偏袒，也不能意气用事，既要维护税收法律的严肃性，打击偷骗税行为，又要达到宣传税法、教育纳税人自觉遵守税法的目的。

二、完善税务行政诉讼的几点建议

税务诉讼产生的原因是多方面的，既有主观方面的，也有客观方面的，但从实践情况来看，归根到底还是税务执法行为不够规范，再加上到目前为止，我们还没有建立“税收之债”的概念，[3]这就必须“对症下药”，针对存在的突出问题，采取切实有效的措施和办法，规范执法行为，强化执法监督，进一步提高税务行政执法水平，自觉接受审判机关的审判监督

。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”。[4]

1.各级税务机关要进一步明确税务行政主体资格。首先，要对是否具备税务行政主体资格的单位进行一次全面的清理检查，按照法律规定，对哪些符合税务行政主体资格、哪些不符合税务行政主体资格的单位和部门进行公告，自觉受社会的监督；二是要对不具备税务行政主体资格，却以自己的名义作出具体行政行为的职能部门的违法行为进行纠正，撤销其所作出的行政处理决定；再次，统一规范国税、地税执法机构的名称和职责范围、行政权限。此外，还要建立相应的认证制度，做到税务行政执法主体与其职、权统一。

2.充分利用计算机网络，加强内部信息传递。由于征管与稽查分离，很多资料稽查部门与征管部门未能相互及时掌握，给工作带来很多不便和容易造成失误。所以，统一规范各种信息资料的登录，特别是各种行政处罚资料的登录，就能确保在行政处罚中不出现一事两罚的情况。

3.建立健全内、外监控机制。首先，在内部，要积极推行《税收征管岗责体系》，明确工作职责，建立相应的考核评比制度。同时，要按照征管法规定，全面推行征收、管理、检查、行政复议的“四分离”制度；在税务稽查内部要建立有利于提高办案质量的立案、检查、审理、执行四个互相制约、互相督促的措施和办法；其次，要落实过错责任追究制，对在税务执法过程中违法实施税务行政行为，致使纳税人、扣缴义务人的合法权益造成损害的，要追究有关责任人的行政责任，玩忽职守、滥用职权、以税谋私坚决给予行政处分，构成犯罪的，依法移送司法机关追究其刑事责任。在税务行政诉讼中败诉，造成国家赔偿的，依法追究直接责任人的赔偿责任。再次，建立督查制度，定期开展执法检查，及时纠正执法中出现的错误。另一方面，要在外部设立举报箱、举报电话、聘请社会义务监督员等，把税务行政执法行为置于社会监督之下，随时倾听社会各界人士对税务执法工作的意见和建议，不断改进工作方法，提高执法水平。

4.加强对税务执法人员的业务培训，提高税务执法人员的执法水平。一是要在加强对税务执法人员的税收法律、税收业务知识培训的基础上，加强其他法律、法规，尤其是有关行政法规的培训学习，使每个执法人员不但精通本专业的税收知识，还成为法律方面的“专才”；二是在税务交流内部开展查账技能、调查取证和运用法律、法规方面的实战演练活动，使所办的案件都办成“铁案”，经得起方方面面的考验；三是针对一些重大疑难案件，特别是税务行政诉讼，从实施行政行为、调查取证、举办税务听证到税务行政复议等各个环节进行案例分析，不断提高办案水平。

「注释」

[1]《马克思、恩格斯选集》第一卷、第181页，人民教育出版社1972年版

[2]《马克思、恩格斯选集》第一卷、第181页，人民教育出版社1972年版

[3]所谓税收之债，就是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。

[4]徐显明：《论“法治”的构成要件——兼及法治的某些原则和观念》，载《法学研究》1996年第3期。