个人所得税制度的改革探究

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[摘要]在个人所得税法方面，政府要在公平和效率之间保持平衡。根据经济发展的需要，政府应该遵循轻税原则，降低税负，并且合理分配纳税负担。政府可以适当调整税率、税收起征点、纳税模式和纳税申报单位等内容。这样的改革应该是渐进的过程，这个过程应该持续一个很长时期。

[关键词]个人所得税；税率；模式

1994年以前，中国有三部个人所得税的法规，分别适用在中国工作的三类纳税个人：对在中国境内取得收入的外籍人员适用修订前的《个人所得税法》；对中国居民适用《个人收入调节税暂行条例》；对中国企业主适用《城乡个体工商业户所得税暂行条例》。虽然这三部旧的个人所得税法规增加了国家财政收入，但它们之间互相抵触，在执行方面也有问题。因此,1994年，三部旧的个人所得税收法规经过修订，合并为现行《个人所得税法》。这次修订简化了中国个人所得税制，提高了行政执行效率。中国现行的《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》、《税收征管法》以及由中国各级税务管理机关的有关税收征管的通知，构成了现行中国个人所得税法体系。由于国家经济发展和国民收入结构的变化，国家有关机构正考虑对个人所得税制度做进一步的改革。本文主要探讨个人所得税在税率设计、税收起征点、纳税模式和纳税申报单位等四方面的问题，为个人所得税制度改革进行初步理论探索。

一、税率设计

税率是衡量一个税种对社会影响的关键因素。国家确定税率需要考虑国民的负担、国家财政需求、税收成本和经济发展状况。世界各国个人所得税的税率，基本上是超额累进税率或累进税率和比例税率相结合的形式。有少数国家采用单一的比例税率。中国内地的个人所得税，在税率上也采用累进税率和比例税率相结合的形式，即按所得的种类分别适用不同的税率。超额累进税率适用于工资、薪金所得、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，其他所得适用比例税率。累进税率按收入高低，分级课税，体现了税收的纵向公平；而比例税率则体现税收的横向公平。

个人所得税税率采用超额累进制，理论上有助于税负公平，即收入高的人多交税，收入少的人少交税。但中国实行超额累进税率效果不好。2006年中国社会科学院社会学所、社科文献出版社共同的社会蓝皮书《2007年：中国社会形势分析与预测》中表明，中国收入最高的20％人口与最低收入者的实际收入差距约18倍，且差距仍在向纵深发展。这说明中国高额累进税率所预期的纵向公平目标不仅没能实现，反而加剧了纵向不公平。中国高额累进制没有发挥作用，原因是多方面的。中国公民收入来源多样化，税收管理手段落后，以及金融系统难以掌握纳税人收入实际情况，这都造成了个人所得税以高税率纳税缺乏实际效用。另外，中国公民纳税意识淡薄也是原因之一。这些情况短时间内是很难改变的。因此，中国空有高税率之名，而无其实。

适当改变制度是可以考虑的。参考国际税法实施情况，中国可以适时调整个人所得税税率。西方发达国家属于个人所得税高税负的国家，税率普遍较高。但在近一时期，为促进经济发展，西方发达国家普遍对个人所得税制度进行了减税改革。德国在2005年把个人收入所得税的最高比率减为42％；美国2006年改革个人所得税，最高边际税率减为35％；新加坡的个人所得税率在全球范围内属较低水平，2007年个人所得税的最高税率是20％。对比西方发达国家，中国的个人所得税税率并不算高。如果考虑到发达国家的税收中有更高的个人所得税扣除额，和更宽泛的免征项目，中国的个人所得税税率就显得偏高了，还有下调的空间。

个人所得税有两个主要功能：一个是财政功能，即通过对自然人纯收入征税，为国家提供财政收入。第二个是调节功能，即通过纳税调节自然人之间的收入差距，缩小贫富差距。中国个人所得税制度虽然兼顾这两种功能的，但是有所侧重的。中国个人所得税的税收收入占税收总收入的比重始终是较低的。1994年中国个人所得税收入占税收总收入的比重为1.4%。2008年中国个人所得税收入占税收总收入的比重也只有6.87%。在个人所得税的税收比重较低的状况下，中国个人所得税制的调节功能发挥空间自然是有限的。设计高税率的理论依据是高税率有助于调节国民收入，降低贫富差距。在中国,由于高收入阶层收入来源广泛、隐蔽，个人所得税主要纳税负担相当程度落在工薪阶层身上，再加上个人所得税制的调节功能本身有限，设计高税率的理论依据并没有现实基础。

各国税收制度与各国经济发展水平是对应的。中国是发展中国家，税收制度中以商品流转税等间接税占据重要地位。所得税等直接税在税收结构中的地位虽然正在不断提高，但还没有占据主导地位。这不同于发达国家大多实行以所得税等直接税为主的税收制度。中国正处于“经济起飞”阶段。税收作用侧重于是国家宏观调控，促进经济发展。税收虽然也有防止社会贫富分化的作用，但其作用重点不在于此。个人所得税制度不宜模仿西方发达国家，适用高税率。

这里还需要说明一点：在缩小贫富差距方面，个人所得税制度只是众多调节手段之一，而不是唯一手段。新加坡和中国香港的贫富差距较大，2004年其基尼系数达到严重的0.4左右，但这两个经济体都采取了积极有效的调节措施，如新加坡采取了中央公积金制度、住宅建设计划和居者有其屋计划，发放教育津贴等，建立了较为可靠的社会福利保障，以调节收入分配差距的问题，取得了较好效果，保障社会稳定和发展。因此，把缩小贫富差距的主要希望寄托在个人所得税制度上，从而设置高税率，这是片面的观点。中国目前财政收入增长较快，国库比较充裕，没有设置高税率的财政需求。当前，中国面临世界金融危机冲击，正在推行各项政策积极促进民众个人消费。个人税负过重，将抑制民众的消费，减少民众的可支配收入，造成内需不旺，进而影响到生产增长和就业扩大，与目前经济政策目的相违背。即使不考虑现状，从长远角度看，中国这样拥有十三亿人口的国家，其经济发展的根本源动力应该是国民内部消费而不是国际贸易。因此从国家长治久安考虑，中国适宜规定较低的个人所得税税率。

二、纳税起征点

个人所得税起征点是国家在征收个人所得税时，以纳税人基本生活费用为标准所确定的免税额度。这具体体现了“人民基本生活费用不得征税”原则。个人所得税起征点一般在不同时期由国家根据经济发展状况和人们消费情况而确定。近年来中国经济发展较快，个人所得税起征点随之做出多次调整。个人所得税起征点频繁变动，自然引起人们对个人所得税起征点制度本身产生疑问。

个人所得税起征点是根据国民基本生活费用设计。国民基本生活费用受到经济发展水平和通货膨胀等经济因素影响而常常发生变化。个人所得税制度实行时期正是中国经济发展最快，国情变化巨大的历史阶段。国民基本生活费用呈现高速增长和波动较大的双重特点。个人所得税起征点规定数值常常落后经济发展，使个人所得税的相当比重税负落到中低收入阶层身上，乃至造成对较发达地区公民基本生活费用征税的后果。面对困境，个人所得税起征点不得不一改再改，消耗大量立法资源。当然，大幅度提高个人所得税起征点是一种解决办法，但会导致国家税收大量减少，不符合国家利益。另外，东、西部地区经济差异，城乡差别，也增加了确定个人所得税起征点的困难。如果对不同地区适用不同个人所得税起征点，那么将造成发达地区与中西部地区的税负不公平。从长远看，这也不利于中西部地区吸取资金和人才，而且人为增加个人所得税征收管理制度的复杂性，将加大税收成本，破坏法律的统个人所得税起征点与国民基本生活费用是一种经济联系。考虑到国民基本生活费用的动态发展状况，个人所得税起征点对应也应该是一个动态指标。换而言之，个人所得税起征点不应该是一个统一数值，而应该是一套能够全面反映经济发展的动态指标体系。指标体系中的每一个指标都对应于物价、汇率和通货膨胀等某一领域，随该领域变化而变化。个人所得税起征点根据各项指标综合确定具体数额。个人所得税起征点指数化有助于个人所得税法的稳定。对于地区差异问题，可以由中央财政转移支付办法解决，以此弥补个人所得税法的不足。美国个人所得税实行税收的指数化，个人所得税应税收入、级距、费用扣除等都与通膨胀率同时增长，增强了个人所得税的弹性。中国可以借鉴国外经验，实行个人所得税的税收指数化，避免因为经济起落带来的税赋波动。

三、纳税模式

世界各国的个人所得税制度模式主要有分类所得税制度、综合所得税制度和混合所得税制度三种。综合所得税制起源于德国，它不考虑纳税人个人收入的性质和来源，将其所有的收入相加，扣除特定项目后统一征税。它的立法依据在于，既然个人所得税是对个人收入征税，那么就应该综合考虑所有性质的收入，而不是将它们区别对待，这样才有利于公平的税收调节。混合所得税法律制度是分类所得税制和综合所得税制的混合。混合所得税制是把纳税人的各项特定所得先分类征税，然后再综合计算纳税人的全部收入总额，根据法定限额以累进税率征税，瑞典、日本等国家采用的是这种混合所得税制。

中国个人所得税模式属于分类所得制，即第一类，对工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5%至45%；第二类，对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%至35%的超额累进税率；第三类，对于其他各项个人所得，适用比例税率。在现行税制采用分类课税情况下，有的人虽然综合收入高，但因为收入来源广泛而可以少交税；有的人，如工薪阶层，收入来源相对集中，虽然收入总额不高，但纳税的相对数额乃至绝对数额都高于前者。累进税率根据纳税人的纳税能力分配纳税额，所以有利于保证税负的纵向公平。但在分类课征的税制中，累进税率调节效率是较低的。例如一个高收入者收入来源分为工资和经营所得，根据分类所得课税模式，适用不同的累进税率，这样他就通过分割税基降低了适用较高边际税率机会，弱化累进税率的效力。高收入者如果能够进一步把个人所得分割到适用比例税率的税目范围，如劳务报酬、利息、股息等等，那么累进税率的调节作用就非常有限。

中国个人所得税制度的调节功能，重点在于缩小贫富差距，避免两极分化。社会贫富差距的衡量依据是个人的综合收入而不是收入的性质。因此，从立法目的看，中国个人所得税制适宜采取综合所得税制模式。但是，从国际上看，采用综合所得税制的国家，一般也同时规定纳税人自行申报制度。实施自行申报制度需要依靠繁杂、严密的税法体系，庞大的税收、金融征管监督机关和有较好自觉纳税意识的公民。在美国、德国等实行综合所得税制的国家中，税收征管已经普遍电子化，计算机在税收征管中得到普遍应用。纳税人纳税也普遍依赖纳税软件的帮助，绝大部分企业都有纳税顾问。税制问题是政党竞选中热点议题。中国是地区差异大和城乡差异较大的发展中国家。纳税对中国大多数公民而言，还是比较陌生的事。个人所得税制度建立不到三十年，部分自行申报制度建立更晚些。全面建立综合所得税制不符合中国现状，只可以作为中国个人所得税制改革的长远目标。但当前中国在个人所得税法领域也不应该是无所作为。中国可以考虑采用综合征税和分类征税相互结合的混合所得税制度，混合所得税制度可以保证税收法制的连续性和相对稳定性。由于中国经济发展，金融制度的完善，混合所得税制也具有现实的可操作性。简单地说，政府可以对收入来源比较清晰，方便统计的税目，例如工资、薪金、股息、特许权收入、高额劳务报酬等等，进行综合计算，以累进税率征税，其余税目采用分类课税。在现有技术和经济条件下，混合所得税法律制度可以使得缴纳个人所得税更加趋于公平合理。

四、结束语

根据中国国家统计局资料，2008年中国个人所得税完成3722.19亿元，同比增长16.8%。中国个人所得税按税收总额排名，已经是第四大税种。个人所得税对公民生活和国家经济影响越来越大。设计中国个人所得税制度是关系国计民生大事。在中国个人所得税纳税总额快速增长的情况下，中国个人所得税制度改革应该慎之又慎，以减轻税负为目的，以长期渐进的方式，逐步进行，为改善中国十三亿人民的生活做出新贡献。

[参考文献]

1.夏琛舸.所得税的历史分析和比较研究［M］.吉林：东北财经大学出版社：2003：71.

2.金峰.我国个人所得税课税模式改革［J］.统计与决策.2007（1）.