税务财务会计相互依存论文

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编者按：本文主要从税务会计与财务会计宏观层面的差异；微观上的联系与差异；两者的协调与妥协进行论述。其中，主要包括：税务会计以税法为导向、税务会计实质上就是税法在会计中的体现、财务会计与税收法规都扮演着越来越重要的角色、财务会计的目的是向管理部门、股东、贷款人和其他有关的方面提供决策有用的信息、税务会计的原则就是税收核算的原则、历史成本原则的差异、在权责发生制原则上，会计以权责发生制为基础、对于“实质重于形式原则”和“谨慎性原则”、流转税的处理与财务会计准则的差异、所得税处理在财务会计与税务会计中的差异、税收法规与会计制度的关系主要表现为分离和统一两种模式、财务会计与税务会计是非对称信息的博弈等，具体请详见。

【摘要】本文从税务会计与财务会计的目标、原则及核算的差异出发，旨在探讨如何协调税务会计与财务会计。

【关键词】财务会计税务会计差异协调

税务会计以税法为导向，税务会计的原则和核算等内容大多隐含在税法中，因此税务会计实质上就是税法在会计中的体现。而财务会计则以会计准则为导向，其原则和核算的规定远比税务会计明确且公认。但税法的刚性及硬度又要强于财务会计，纳税人一旦违反了税法的规定，就会受到处罚。

随着我国市场经济的快速发展以及经济的全球化背景下，财务会计与税收法规都扮演着越来越重要的角色，我国的会计制度与税收法规经历了从统一到差异再到协作的动态发展过程。在计划经济时期二者的关系出现了暂时的统一，但随着市场经济体制的建立与发展，会计制度与税收法规开始按照各自不同的方向发展，以至于这些年独立税务会计的呼声越来越强烈。

一、税务会计与财务会计宏观层面的差异

1、目标不同

财务会计的目的是向管理部门、股东、贷款人和其他有关的方面提供决策有用的信息，而税法的目的是保证公平征税。对于这点很明显的例子就是财务会计采用权责发生制，而税法采用收付实现制。由于税务部门的目标与财务会计和报告团体的目标相差甚远，税务会计与财务会计彼此不完全相同也就不足为奇了。

2、原则差异

税务会计的原则就是税收核算的原则，税务会计虽然要遵循财务会计的一般程序和方法，但它必须以税法为导向。因此，税务会计原则实际上是隐含在税法中的。在财务会计中，反映会计信息质量特征原则、会计要素确认与计量原则，其基本精神大多也适用税务会计，但因税务会计与税法的特定联系，税收原则理论和税收立法原则也会非常明显的影响税务会计原则。

一是历史成本原则的差异，税法对历史成本原则最为肯定，甚至当会计界对历史成本计价原则求权责备，而新会计准则在某些方面放弃历史成本原则而采用公允价值时，税法仍然坚决恪守这一原则，而税法之所以如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据。而财务会计则不然,会计准则要保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。

二是在权责发生制原则上，会计以权责发生制为基础，而税法权责发生制以收付实现制的结合或者是修正的收付实现制为基础。而税法之所以有条件地接受权责发生制，是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。

三是对于“实质重于形式原则”和“谨慎性原则”,财务会计比较侧重收入的实质性实现。近年来从会计制度改革的进程可以看出会计处理越来越注重谨慎性原则的运用,并且会计制度对会计人员职业判断能力的要求也有所提高。而税法在收入确认上会尽量减少不确定性、选择性和主观判断的运用，因为税法对任何涉税事项的确认、计量都必须有明确的法律依据,必须有据可依,不能估计，因此税法一般是不承认实质重于形式原则的。同时国家税收不会去承担纳税人的经营风险。如果税法上认可谨慎性原则,必将减少或滞后企业应缴税款,这无异于让税务部门替企业承担风险。

二、微观上的联系与差异

关于税收与会计在微观层面上的密切联系，学界已有深入的研究（冯淑萍,1999；曲晓辉,2003；魏长升等,2003)。税收主要包括流转税和所得税两大块，而财务会计与税务会计最大的差异就在于收入与费用的确认及其确认时间的问题。

1、流转税的处理与财务会计准则的差异

流转税主要包括增值税、营业税、消费税等，很多相关方面的研究都只是研究了财务会计与税务会计在所得税方面的差异，却甚少研究在流转税方面的差异。但在我国的增值税、消费税、营业税等《暂行条例》中，都有“无论会计制度规定如何核算”，均应按税法计算应纳税额的规定，在增值税的进项税额、销项税额等也有会计(指财务会计)进、销项税额与计税进、销项税额的差异及调整问题。下面将举例来说明这个问题。

例如：甲企业以自己生产的A产品100件（账面价值100元/件、公允价150元/件）换入乙企业的B产品。甲企业换入乙企业的B产品用于对外销售。甲乙双方增值税率为17%，假设交易不具备商业实质，则会计上应采用成本计量的模式。

当业务发生时，甲企业账务处理：

借：产成品---B10000

应缴税费---应缴增值税（进项税额）2550

贷：产成品---A10000

应交税费----应交增值税（销项税额）2550

财务会计新准则中对以存货进行的非货币性资产交易事项，当交易不具备商业实质或公允价值不能可靠计量的情况下，采用成本计量模式。此例中，换出存货不作为营业收入出来。而税法规定，以存货换入资产，换出的存货须按全额确认收入，并计算缴纳的增值税。所以财务会计与税法在收入确认方面存在差异，由于增值税是按月计算缴纳，所以在确认时间方面两者也不同，类似的例子还有很多，如税法中有很多将自产或委托加工的货物用于非应税项目要视同销售等。

2、所得税处理在财务会计与税务会计中的差异

在税务会计中应纳所得额的计算是在财务会计利润的基础上进行调整所得，两者之间存在着比较大的差异，主要是收入的确认和费用的扣除的差异。本文在此列举一些比较重要的差异予以说明。一是利息收入，新《企业所得税法》规定投资国债的利息收入为免税收入，可以从收入总额中扣除，而财务会计新准则中对于所有的利息收入都一视同仁，计入利润总额中。二是捐赠支出，捐赠支出在财务会计核算时，不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算。而新《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。三是借款费用，财务会计准则中将借款费用分为可资本化和费用化两部分，资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产或在固定资产改建过程发生的可使原固定资产的经济效益得到显著提高的资本性支出。而所得税法中规定企业为购置、建造固定资产、无形资产和经12个月以上的建造才能到达预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，其他的都予以费用化。四是业务招待费、广告宣传费，会计准则将其全部确认为费用作为利润的扣除项，而新《企业所得税法》规定“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”五是研发费用，会计准则将研发项目分为研究阶段和开发阶段，研究阶段全部支出费用化；开发阶段只有在满足非常严格的条件时才能资本化。而税法规定对当年发生的研发费用除可以税前全额扣除外，还可加扣当年研发费用的50%。六是资产减值，会计准则中在期末所有资产都必须进行减值测试，一旦发现有减值的迹象，都要提取减值准备。而所得税法中只有在减值实际发生时才予以承认。另外对于金融资产的公允价值变动税法中也不予承认。

三、两者的协调与妥协

从世界各国的税会关系的处理实践看,按照其所依据的宏观与微观经济理论的不同,税收法规与会计制度的关系主要表现为分离和统一两种模式(西蒙.詹姆斯、克里斯托弗.诺布斯,1988)目前，我国税法与会计准则之间的差距呈增大之势，财务会计不再融财务、税法于一身，而是遵循会计准则，努力实现财务会计目标，而税法的“独立性”也越来越强，很多研究都要将税务会计、财务会计与管理会计作为会计的三个独立的分支。究竟是统一抑或是分离，都是财务会计与税务会计相互博弈的结果。

财务会计与税务会计是非对称信息的博弈，在博弈中，财务会计代表的公司管理层拥有税务会计所没有的信息。同时他们又是合作与非合作的博弈，会计和税收作为经济体系中不同的分支,二者之间的关系密切。会计立足于微观层次而又影响到宏观领域,而税收立足于宏观层次而作用于微观领域,会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连,而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理。会计为税收提供信息支持，税收征纳要利用会计核算所提供的资料,而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息，这时双方的关系是合作博弈。但从总体上看,二者又在按照各自的方向独立发展,会计与税收不同的职能和学科属性决定了会计与税收在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范，这时他们的关系属于非合作的博弈。他们这种既合作又非合作的关系为会计准则与税收法规的协作提供了平台。在协作中税收法规可针对个别业务、个别企业,在保持自身原则的基础上与会计制度作适当的协作。如针对高科技企业的资产减值问题、小企业纳税业务的调整问题作适当的妥协使其与经济实质更相符合。

对于很多学者认为的要将税务会计独立出来，本文认为至少在现阶段还不需要，考虑到成本效益原则，如果将税务会计独立出来，必会与财务会计产生很多交叉与重合的部分，从而浪费掉很多资源，而现阶段所使用的在财务会计利润的基础上对纳税项目予以调整是符合现阶段市场经济的需求的。

在今后的改革中对于两者的差异越来越大的问题，本文认为应该尽可能减少两者间不必要的差异。只有在两者差异不大的情况下,目前我国税务会计与财务会计的混合模式(相互依存模式)才能体现其优点。如果目前的差异增大之势不能尽快得到遏制,大量的纳税调整事项给会计工作带来不便,势必会降低财务会计信息质量。正如国家税务总局总经济师董树奎所言“差异造成的工作量是可想而知的,由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。一旦其成本超过独立税务会计所需要的成本，那税务会计的独立也许就是必要的了。”

【参考文献】

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