制定配套措施实现增值税变革论文

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编者按：本文主要从我国增值税现状分析；我国增值税转型影响因素；对我国增值税转型建议进行论述。其中，主要包括：各国增值税可以分为三种类型、我国现行增值税暂行规定中仍然存在一些问题、不利于国内企业在国际上竞争、重复征税问题未能彻底解决、生产型增值税对价格形成扭曲、从宏观环境上来看、我国宏观经济形势的影响、我国政治体制和政治制度的影响、政府财政状况的约束、从企业角度来看、实行消费型增值税，固定资产存量问题难以解决、消费型增值税对无形资产的抵扣问题如何处理、渐进地实施增值税转型、对于政治体制问题，应合理划分共享比例、对于政府财政状况问题，可以实行扩大税源的方法、对于企业承受能力问题，按照产业序列改革、对无形资产抵扣问题，应将转让无形资产纳入增值税课征范围等，具体请详见。

党的十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，就分步实施税收制度改革，明确提出了“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”。这一政策的提出，对我国增值税税收实践具有重要的指导意义，是增值税改革的必然选择，也是我国社会主义市场经济发展的必然结果。

一、我国增值税现状分析

增值税是以纳税人在生产经营或商品流通过程中取得的增值额为课税对象征收的一种流转税。我国于改革开放后确立和发展的增值税制度，目前已经成为国家财政收入的主要来源。从世界范围来看，各国增值税可以分为三种类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。我国现行增值税为生产型增值税，自1994年实施以来，它在我国居于主体税种地位，是财政收入的重要来源之一。改革增值税的最终目的，是为我国社会主义市场经济的良性发展和有效运作提供一套与经济现实相符或相协调的税收法律，它是国家权力立法部门或政府的一项重要任务，也是税法因经济发展而做出的必要调整，以期和经济现实相符。但我国现行增值税暂行规定中仍然存在一些问题。

（一）不利于国内企业在国际上竞争。从我国国内来看，除东北三省在进行增值税试点改革外，国内企业均适用生产型增值税。但从国际比较来看，由于在征收增值税的国家中，只有一小部分国家采用生产型，而大部分国家、尤其是发达国家采用消费型增值税。所以，国内企业在国际市场竞争中，处于不平等地位。即使在出口退税时能做到把已课税负完全退回，其商品由于不能退回固定资产所负担的增值税，所以也不是完全的零税负，在国际市场竞争中仍处于不利地位。从国际来看，我国生产型增值税法是一个不公平的公共品。我国加入WTO后，要进一步降低关税，开放市场。我国产品如背着隐性“投资税”，无异于带着枷锁与人赛跑，将会越来越落后，因此增值税类型转换既很必要，也很迫切。

（二）重复征税问题未能彻底解决。“生产型”增值税对纳税人外购资本性货物所含的进项税额不予抵扣，这部分税款便资本化为固定资产价值的一部分，并最终以折旧形式转移到新创造的货物价值中去，成为该货物销项税额的一个组成部分，形成重复征税。企业的资本有机构成愈高，重复征税程度愈深。并且，我国现行“生产型”增值税仅允许抵扣纳税人购进生产经营性货物或应税劳务所支付的增值税款，对购进资本性货物所含增值税款却不予扣除，造成上一环节已征税款在下一环节得不到足额抵扣，致使增值税的税款抵扣链条部分中断，纳税人的相互监督制约作用也受到明显削弱。从这一点说，我国生产型增值税也是不合理和低效率的，它严重抑制了经济发展的重要动力之一，即投资。

（三）生产型增值税对价格形成扭曲。在实行消费型增值税情况下，最终消费品的价值是每个环节新增价值的总和，同种产品只要售价相同，其最终税负是一致的。而生产型增值税，由于产品生产组织形式的不同，同种产品即使售价相同，其总税负也不一定是相等的。这样，在产品均衡市场上，供需双方在决定价格形成的过程中，对成本出现了信息不对称情况，使产品价格形成的正常机制受到破坏，从而会对价格形成产生扭曲。直接表现是增值税税金的一部分也是产品成本的一个组成因素之一，它不体现在价外，而直接体现在成本内。因此，它也会直接成为增加成本的一个因素，其成本比不含增值税的产品成本会更高，因而会直接影响零售价格及物价总体水平。

作为流转类税收，其税额构成商品价格的组成部分。因此，增值税对经济的影响、尤其是对物价的影响是不容忽视的。在固定资产购入上，由于生产型增值税不能抵扣其进项税额，对于部分企业而言，税负较大，不利于企业扩大规模。对于国家而言，整个宏观经济规模也难以壮大。因此，增值税由生产型过渡到消费型符合企业和国家的发展要求，势在必行。

二、我国增值税转型影响因素

（一）从宏观环境上来看

1、我国宏观经济形势的影响。1998年至2002年前后，中国经济受到亚洲金融危机的冲击，经济处于低速增长阶段，政府认为需要财政增加收入，以应对金融风险、失业、国有企业脱困以及改革、社会稳定等一系列经济和社会发展问题。而消费型增值税会减少财政收入，所以在当时生产型增值税较能适应我国的经济形势。而现阶段，我国为解决能源、交通、基础产业等行业瓶颈的制约，不断出台优惠政策，鼓励企业对这些产业投资。然而，我国现行生产型增值税使固定资产所含税金不得抵扣，不但起不到加强这些产业的作用，反而加重了这些产业的负担，从而造成对产业结构的逆向调整作用。因此，我国进行增值税改革有其特定的环境。此时进行增值税改革，既能够通过改革产生减税效应，又同时进一步规范了税制。

2、我国政治体制和政治制度的影响。政治体制和政治制度包括宪法、中央政府与地方政府的关系以及法律制定程序等。政治体制和政治制度对财政政策制定的影响是毋庸置疑的。这种影响集中在中央政府与地方政府之间关系处理上。我国是中央集权制国家，在中央、地方两级政府的权力分配上，法律明确赋予中央一级机构具有税收立法权，即全国人大拥有税收立法权。国务院经人大授权，可以制定和实施不与宪法相抵触的法规、条例。此次增值税改革的税收立法权、税种解释权、税收收入划分权主要集中在中央。在中央集权制体制下，一方面能够保证增值税改革措施的时效性，保证把握有利时机，适时推进增值税改革的全面进行，提高改革的效应；另一方面由于地方目前财力过少，当增值税改革触及其既得利益时，必然会形成改革的阻滞。

3、政府财政状况的约束。一国政府的现实财政状况，直接影响税制改革的时机和进程。增值税改革将对宏观税负进行调整，这必然会影响政府近期财政收入。如果政府正在经历严重财政困难时期，在短期内不能放弃一部分税收收入，则意味着不得不延缓税制改革。我国目前经济发展速度稳定增长，为增值税改革提供了物质基础。同时，由于我国宏观经济近年出现了紧缩局面，为拉动内需国家实施了积极的财政政策，使财政支出呈刚性增长。我国每年不得不采用增发国债的形式来平衡预算，财政风险现实存在。在这种情况下，增值税转型的改革将造成即期财政收入下降，给政府财政带来一定压力。

（二）从企业角度来看

1、实行消费型增值税，固定资产存量问题难以解决。巨大的存量资产所产税额，对国家财政收入有重要的影响。如果对于这部分税额采取不予抵扣的方式，又会出现存量固定资产与新购进固定资产在抵扣上的衔接问题，以及新办企业与老企业之间存在着不公平竞争的问题，不利于企业兼并等资产重组的进行。因为被兼并企业原有的固定资产不能抵扣，经营好的企业在同等条件下宁愿购买新的固定资产，而不愿实施兼并。否则，企业可把原有的固定资产卖给关联企业，使原有固定资产不能抵扣的税款得以抵扣，使存量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策名存实亡。

2、企业承受能力的限度。各行各业纳税人之间的税负将由于资本有机构成的高低不同而发生此减彼增。基础工业、高新技术企业资本有机构成高，税负下降；传统技术加工工业资本有机构成低，税负上升。后者在当前经济结构调整中面临困难比较多，承受增加税负的能力弱，有可能会造成困难企业户数增加，欠税增多，增值税运行的摩擦系数加大，可能引起扭曲变形。

3、消费型增值税对无形资产的抵扣问题如何处理。实行消费型增值税对于无形资产所对应的税款能否抵扣？如果不予抵扣，那么实行消费型增值税的意义将大打折扣，不仅重复课税的因素并未完全消除，而且一定程度上仍然阻碍着高新技术产业发展。如果准予抵扣，那么将如何抵扣？是否应维持其现行征收营业税的税负水平？而且改征增值税还影响地方财政收入，牵涉范围更大、问题更棘手。同时，无形资产计价也十分复杂，如果按现行会计制度，外购无形资产以购买价计入成本，自制无形资产以自制成本计入生产成本的原则抵扣，外购无形资产所对应的抵扣税额要比自制无形资产所对应的税额大，这就削弱了企业自主创新动力。

三、对我国增值税转型建议

（一）渐进地实施增值税转型。我国目前实行的是以流转税为主的税收体制，增值税作为核心税种之一，是实现财政收入的重要途径。目前，我国增值税收入占税收收入的比重达40%以上，部分地区甚至高达60%，远远高于世界各国普遍控制的25%水平，财政对增值税的过分倚重使增值税改革应慎之又慎，增值税转型带来的财政风险必须给予认真防范，转型应分阶段、按步骤积极稳妥地进行。

（二）对于政治体制问题，应合理划分共享比例，以减少改革过程中中央和地方利益“博弈”造成的效应损失。增值税改革虽然是制度改革，但改革深层次的矛盾和阻力将来自于地方。现行增值税是共享税，目前按比例在中央和地方之间进行分配。在1994年分税制改革后，近几年我国中央和地方财政分配格局已基本稳定。此次增值税改革，必然引起中央和地方政府利益的重新分配。在“博弈”中可能造成的损失，一方面是中央政府做出让步，加之增值税转型的同时实施，会造成中央财力下降；另一方面地方利益也受到影响。地方政府在目前税权高度集中的政体下，为解决本地区的问题，只能继续增加收费项目和提高收费标准。这将使纳税人的税外负担加重，国内外投资者积极性减弱，使社会经济发展受到抑制。要减少中央和地方政府“博弈”中的损失，必须重新合理划分中央和地方的财力分配，在大致不影响双方利益的基础上，完成增值税改革，这将减少改革成本。

（三）对于政府财政状况问题，可以实行扩大税源的方法。即拓宽增值税征收范围和规模，减少和营业税及消费税的重复征税区域。增值税是财政收入的主要来源，扩大增值税征收范围有利于保证财政收入的稳定。我国应该考虑将与货物交易密切相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务业等行业纳入增值税征税范围，以解决重复征税问题，保证增值税抵扣链条的完整，实现税负公平。但是，应考虑目前我国交通运输和建筑行业现状。如个体经营户较多，流动性大，不好管理；企业或个人财务核算不健全，纳入征收范围后也只能划归增值税小规模纳税人行列，采用定率征收，没有起到增值税应有的作用。这些都告诉我们，增值税的税源扩大是一个必然的趋势，但对于一些行业，在具体实施过程中还需要时间，在征管水平没有足够能力的情况下，应该首先做好税收征管准备工作，才能使税源的扩大不是一纸空文。

（四）固定资产存量采用按一定比例分步抵扣法扣除。固定资产存量问题的处理，实质是财政收入问题。笔者认为不提高增值税率，而是将应扣除的税款分期扣除，使财政逐步适应消费型增值税的运行。一方面是保证财政收入的基数；另一方面实施当年纳税人购入的固定资产支付的增值税额，抵扣一定比例，以后逐年提高抵扣比例，最终达到全额抵扣。由于新增固定资产同时带来新的生产能力，一般说来，国家财政还是有可能承受的。

（五）对于企业承受能力问题，按照产业序列改革。即在全国范围内，将增值税改革先从产业链条最上游——高新技术上推开，然后是产业链的中游——加工业、能源和技术材料等内容，最后才是在上述内容之外的下游产业进行。一方面可以较好地起到产业导向作用，充分发挥国家宏观调控职能；一方面在全国范围内进行改革，由于各地区主导产业不同，使得通过合理选择产业序列，也能起到支持区域经济发展的目的，可以说是一举两得。

（六）对无形资产抵扣问题，应将转让无形资产纳入增值税课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。具体实行办法是采用营业税的征收方法。无形资产开发所耗用的外购材料很少，如果按基本税率征收，税负太重，不利于无形资产开发；如果按实际征收额抵扣，可能会削……全科论文弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。笔者建议，可以将营业税对无形资产的征收划转为增值税范围，不征收营业税，而用增值税来保持增值税抵扣链条的完整性。对于购进的无形资产开具增值税专用发票，按一定税率纳税；对于自己研制供自己使用的无形资产则不予征税。既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。无形资产不是普通的商品，它的形成需要一定的条件，如要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样，虽然减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展是有益的。

总之，在增值税转型过程中，我们可以积极借鉴西方市场经济发达国家实行消费型增值税的有益经验，研究制定配套措施，对增值税的财政效果方面认真研究，为增值税转型奠定良好基础。