土地增值税征收研究论文

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[内容摘要]我国推行土地增值税已有十余年，但其运行效果并不理想。尤其是2001年以来土地一级市场的交易方式改为“招、拍、挂”后，土地增值收益已提前一轮完成分配，表现在房地产企业的实际情形就是大部分项目没有形成土地增值税税负。为此，房地产实业界和学术界对土地增值税的存在意义进行了激烈争论。本文在对土地增值税进行简单理论分析后，以成都市代表性楼盘以及成都市部分房地产公司的土地增值税税负水平为支撑，从微观和中观层面进行描述统计分析，再结合全国数据佐证本文基本结论——土地增值税应暂缓征收。

[关键词]土地增值税；土地增值收益；土地增值税税负

Abstract:Chinahasbeenpursuingthepolicyoflandvalue-addedtaxoverthepastdecade.Theimplementation,however,turnedouttobeunsatisfactory.Sincethetransactionmannerintheprimarylandmarkethastransformedintopublicbidding,auctionandlistedsalesin2001,thedistributionofthemarginoftheadded-valuelandhascometoanendaheadofschedule,whichcanwellexplainthatmostoftherealestatesarestillfreefromthevalue-addedtax.Therefore,therealestateindustryisindisputewiththeacademiccircleoverthesignificanceofthevalue-addedtax.Thisthesishasfirstlyanalyzedthevalue-addedtaxandthen,withthetypicalrealestatesinChengduandtheirlandvalue-addedtaxburdenassupported,conductingadescriptiveandstatisticalanalysisatboththemicroandmiddlelevels.Theconclusionsandthesuggestedmeasuresinthethesiscanalsobesupportedbydatacrossthecountry.

Keywords:landvalue-addedtax;landvalue-addedincome;landvalue-addedtaxburden

一、引言

土地增值税以纳税人转让房地产取得的增值额为征税对象，其征收目的是为了规范土地市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。土地增值税的设置初衷一方面体现了国家作为土地所有者参与增值收益的分配权利，另一方面同时体现了国家作为行政管理者通过税收手段对房地产市场和土地市场进行宏观调控的义务。[1]

关于土地增值收益的产生及分配，国际上已有许多经典论述。具有代表性的观点由美国社会经济学家亨利·乔治（HenryGeorge，1839—1897）提出，他认为土地价值之所以增加，是因为人口的集聚和生产的需求，而非某个人的劳动或投资所引起的，因此土地的价值收益应归全社区所有。[2]一般认为土地的增值收益产生原因可以归纳为以下几个方面：（1）城市化进程引起地理区位固定的地块发生了经济区位变化而形成的增值。[3]（2）人口的增加与聚集引起的同一地块产出需求的增加所发生的增值。（3）国家对原有地块使用规划条件的变化产生的增值。[4]（4）相关主体对土地进行投资（比如房屋修建及土地整理）后的增值。[5]（5）通货膨胀引起的土地虚拟增值。我们认为国家作为土地所有者参与土地增值收益分配应该将其限制在前三个方面；第四方面形成的土地增值收益应该体现投资者权益；至于由通货膨胀引起的虚拟增值，应该将其作为剔除因素考虑。基于以上至少这五个方面的土地增值形成原因，就决定了国家对土地收益增值管理的难度和复杂性。我国目前的土地增值收益管理制度主要由土地有偿转让制度、土地税收制度、土地储备制度等构成。其中土地储备制度在我国尚没有发挥到预期作用，在此我们着重论述前两者。

改革开放以来，我国的土地取得制度经历了从划拨到出让、转让，再到拍卖三个转变。1994年土地增值税开征之时我国土地取得方式主要为协议出让。实践中，土地协议出让的价格一般都低于市场价格，这就意味着土地的一部分真实价值被隐藏在最终的房地产价格中，国家应该依据土地所有权参与房地产价格中的土地增值收益分配，因此国家开征土地增值税在理论上是可以理解的。自2001年起，国有土地使用权以招标、拍卖方式向市场供给，拍卖价格即为市场价格，房地产商以举牌方式已将土地增值收益产生原因的前三个理由（特定地块未来的预期）体现在这一市场价格中。此时土地“增值额”由第四方面形成，即房地产商以投资者的身份对地产投资而产生的增值，理论上国家不应对此课税，即使需要调节该部分收益，也应该是企业所得税的义务。我国目前推行的土地增值税因为在税制设计上没有考虑这一层因素而存在诸多缺陷。以下的实际征收效果分析也可以证明以上论述。

二、实证分析

考虑到房地产开发的单件性，以下我们选取成都市2005年期间开发竣工的部分具有代表性楼盘进行了土地增值税测算，在此基础上通过微观项目层面的土地增值税描述统计分析揭示其税负水平。基于房地产开发成本组成项目的相对稳定性，在取得单个楼盘平均销售单价和土地取得成本两项基础数据后，我们遵循通行的工程造价核算和取费标准，然后按市场平均行情与房地产开发规律,在考虑不确定性因素的情况下核定各项成本，并在此基础上测算税负水平并进行统计分析（见表1）。

由样本点项目的统计分析结果我们可以看出：在测算的二十个楼盘中，平均土地增值税税负率仅为1.87%，项目楼盘最高土地增值税税负率为8.48%，达到70%的项目楼盘为土地增值税零税负。从峰度和偏度我们还可以看出，项目土地增值税的税负分布表现为畸高或畸低，这一方面是因为土地增值税的税制设计不合理以及拍卖行为对拍卖成交价格的影响所导致，当然主要是由于开发商投资水平的高低引起，而后一方面的原因根据前文论述是不属于土地增值税理应征收的范畴。

此外，由于房地产企业是以公司名义缴纳各项税负，所以我们有必要从房地产企业这一中观层面上考察房地产公司的各年土地增值税税负。基于税种与税率设置的稳定性以及随机抽样原则我们抽取了成都市30家房地产公司2004年和2005年的纳税数据作为分析样本。同时，由于房地产开发企业还具有产品生产单件性特点，虽然税务部门作出了一些关于依据工程进度纳税的相关规定，但房地产开发企业在会计方面的处理会使部分税负提前或延后缴纳。为了便于对企业的税负进行有效分析，我们将样本点开发企业的2004年、2005年的各指标进行算术平均，以此来代表该企业年度税收负担水平。

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由样本点房地产企业度税负水平的统计分析结果我们可以看出：在测算的30家企业中，平均土地增值税税负率仅为0.24%，企业度最高土地增值税税负率为5.82%，达到66%以上的房地产企业为土地增值税零税负。从峰度和偏度我们同样也可以看出，项目土地增值税的税负分布表现为畸高或畸低。

就全国范围来看，土地增值税至1994年开征13年以来，其与国家税收总收入的增长关系如表5所示：

根据图表显示我们至少可以得出以下几方面结论：一是土地增值税收入的绝对值一直处于较低水平，在整个房地产市场强劲发展拉动下近年来增长较快，即使这样，土地增值税占税收总收入的比重仍基本没有超过0.5%，可见土地增值税的财政意义并不明显。另一方面，从图中我们可以看出土地增值税是一个极易受宏观形势和相关政策影响的税种，相对于税收总收入的逐年增长看，土地增值税各年收入表现出极大的波动性，这一现象部分由于经济周期引起，但更主要是由于土地转让政策的影响。

三、结论及政策建议

经过不同层面的实证分析与理论探讨，我们认为土地增值税并不是一个优良的税种。得出这一结论的基本理由是：

首先，土地增值税没有起到参与土地管理增值收益分配的作用，其盯住最终销售收入的扣除计税制度与企业所得税冲突，产生双重征税，扭曲经济行为和资源配置方式，有违公平原则。

其次，从效率原则看，由于房地产开发转让周期特殊性，造成土地增值税的计征繁琐，扣除项目多而且复杂，不易执行，征收阻力很大，买卖双方为逃避纳税义务往往伪造文件，隐瞒、虚报成交价格，提高扣除项目金额，使得作为计税依据的房地产增值额难以真正反映房地产的实际增值情况，造成税款流失。[6]

再次，土地增值税有违税收的稳定性原则，从我国十余年的土地增值税运行情况看，土地增值税是一个及易受政策干扰的税种，其收入水平表现出较大波动性，且占税收总收入的比重偏低，财政意义不大。

基于以上基本分析，本着新一轮税制改革的基本精神，我们认为在土地一级市场的交易方式改为“招、拍、挂”前提条件下，暂停征收土地增值税是必要的。[7]

考虑到土地增值收益管理各制度的协调性问题，国家必须从全局出发设计一套综合的土地增值收益分配体系。这一目标制度理论上应该既保证国家作为所有者主体的权利，同时必须注重投资者的收益回报，在此基础上再发挥各项制度安排的长处来达到宏观调控目标，否则在当前的房地产市场供需格局下，政府如果一味从强调自身利益的原始冲动出发，则不可能实现对房价的宏观调控，而高房价的最终埋单者是广大民众，因为存在国家是人民的国家这一逻辑前提，我们可以理解为这是将资源从左手转移到右手，但如果制度设计不合理，或者将这一现象放到微观背景下，就会出现财富的畸形分配，产生贫富分化等一系列社会问题。☆

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主要参考文献：

[1]杜莉，徐晔．中国税制[M]．上海：复旦大学出版社，2005．

[2]田莉．从国际经验看城市土地增值收益管理[J]．国外城市规划，2004（6）．

[3]哈维罗森．财政学[M]．北京：中国人民大学出版社，2000，

[4]刘雪梅．房地产价格的影响因素分析[J]．内蒙古统计，2005（6）．

[5]王子鹏．土地成了房价上涨的最好理由[J]．中国房地产市场，2006（6）．

[6]童锦治．关于取消土地增值税的建议[J]．财政金融，1999（6）．

[7]余黎峰，陈宏．试论土地增值税的保留与完善[J]．华北水利电力大学学报（社科版），2004（8）．