我国宅课税研究论文

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[摘要]通过对我国住宅课税税负归宿的一般分析可以看出，我国住宅课税的税负归宿应该是较高收入群体，对其税负归宿的重要表现，即税负输出的分析结果表明，住宅课税在一定条件下具备税负输出的典型特征和正负效应。由此，应将住宅课税作为我国财产税制改革的主要内容，在功能目标定位、课征环节、税率选择、税权确定和课征地区范围等方面做出适合我国国情的探索和试点。

[关键词]住宅课税；税负归宿；税负输出；调节功能；财产税改革

近几年，我国对于开征物业税的研究一直是财产税制改革的热点议题，是否对居民住宅课税和怎样课税尤其是物业税研究的重点内容。综合起来看，这些研究主要是从物业税应该具有的收入功能、调节分配差距功能和促进经济稳定增长的功能人手，分析未来物业税的定位、税种设置、课征环节、税率设计等内容。这些研究都取得了丰硕的成果，但同时，对于居民住宅是否应该课税的问题也出现颇多争议。笔者认为，如果从税负归宿的视角去研究居民住宅课税问题，或许不难将各种结论归于一致。

一、对居民住宅课税税负归宿的一般分析

(一)税负归宿——较高收入群体

税收理论上税负归宿是与税负转嫁相关联的概念，传统的税负转嫁理论通常把住宅课税划归于很难实现税负转嫁的不动产直接税。然而从现实经济运行来看，这种属性划分不是绝对的，住宅课税在一定条件下恰恰可以实现相当程度的税负转嫁。这种转嫁是按照辖区政府的管辖范围来进行的，如果辖区内住宅课税的税负能够转嫁到辖区外，就存在住宅课税的税负转嫁和税负归宿问题，当税负归宿成为辖区非居民，此时对住宅课税就实现了税负输出。显然，就纳税人而言，辖区政府对其辖区内住宅课税的税负归宿分为两部分：一是不能实现税负转嫁的课税，其税负归宿是辖区居民纳税人；二是能够实现税负转嫁的课税，其税负归宿是辖区非居民纳税人。因此，就住宅课税的税收负担能力和这两部分税负归宿而言，只有对在辖区内拥有超过一定标准的基本必需居住面积以上的住宅部分课税，才符合税收的能力原则和公平原则，而显然只有较高收入群体才有能力和条件作为住宅课税的税负归宿。较高收入群体与第一部分税负归宿的关系不难理解，而较高收入群体作为第二部分税负归宿则是税负输出的结果。以下着重分析住宅课税税负归宿中的税负输出问题。

(二)税负归宿中税负输出与居民住宅课税的内在联系

1税负输出的内涵及原因简析。税负输出是指辖区政府通过税负转嫁对非居民征税以降低本地居民税负的行为。显然，税负输出的典型表现特征是辖区的非居民政府承担了较多的税收负担，税负输出存在的表象在于辖区内的居民通过税负转嫁，使辖区非居民成为税负归宿，或者辖区内较高名义税率下的税负也能够转嫁给名义税率较低的其他辖区居民承担。

从表象上看，税负输出产生的原因可能很多，但究其根本，税负输出则不仅仅是政府作为税收制度制定者的游戏，而在于多方利益博弈，主要包括辖区政府税收获利、资源所有的垄断租金、辖区非居民的资产或财富属性偏好、政府间纵向税收分权以及产品供求弹性的市场力量对比等。辖区政府的税收获利动因是指辖区非居民通过资本、劳动和财产向本地流动，享受了由辖区政府提供的公共服务，这种公共服务成本应不论身份由辖区居民或非居民纳税分担。资源所有的垄断租金是指如果辖区政府拥有垄断性资源，基于资源所有者在经济上的实现形式向辖区非居民对资源的开采收取垄断租金，这种垄断租金如果采取税收形式就是税负输出。辖区非居民对某种资产或财富属地偏好如果更多地倾向该辖区，那么辖区内这种资产或财富的持有需求则倾向于提高，这会造成其价格的上涨，其价格内含的税负则发生转嫁且被辖区非居民承接，并且只要上述偏好持续存在和税负转嫁承受能力足够，这种税负输出就不会停止，也并不妨碍此种资产或财富的需求上扬和税负水平的递增。政府间纵向税收分权则是指如果国家税权由中央政府向地方政府分立或授权，使地方政府在税种开设、征管和财政支出方面拥有更大的自主权，那么极容易产生地方政府向中央政府的税负输出，在课税对象不容易自由流动而作为课税对象所有者的纳税人却容易自由流动的区域范围内，则还容易导致地方政府之间横向的税负输出。产品供求弹性的市场力量对比产生税负输出则主要是辖区内生产的产品在辖区内外一定区域范围内都具有不可替代性，即辖区非居民对于产品的需求无弹性，如果在辖区非居民强偏好性的约束下，就能对其形成很好的税负输出机制。

2在一定约束条件下居民住宅课税具有典型税负输出特征。如上所述，当某辖区政府拥有一定的税权，在辖区内课税对象不容易自由流动而作为课税对象所有者的纳税人却容易自由流动的区域范围内，就容易导致地方政府之间横向的税负输出。即一辖区的非居民纳税人作为劳动要素的供给方，如果处在容易自由流动的区域范围内，该辖区政府对辖区非居民在辖区拥有的不动产课税，辖区内的不动产税负则会通过税收资本化转嫁最终让辖区非居民成为税负归宿。这种税负输出需要较苛刻的实现条件：一是辖区政府拥有相应的税权，在税率确定上具有相应的自由裁量权；二是成为税负归宿的辖区非居民同时作为劳动要素的供给者处在容易自由流动的区域范围，即辖区周边地区；三是课税对象或税基是辖区内不容易自由流动的生产要素或财产，且相对于辖区外的同类要素或财产具有较好的持有价值。后两个条件可以用要素的流动性和差别性来概括，在分级财政条件下，和中央财政相比，地方政府财政所具有的最突出、最基本的特征就是地方政府在运行中所必须面对的差别性和流动性问题。具备了这三个条件的税种就容易产生税负输出，而以不动产和动产为课税对象的财产税各税种中，住宅课税是比较适合同时设定和满足上述条件的税种，因此，具备产生税负输出的可能条件。

现实经济生活中不难发现，住宅课税在给定条件下的确能产生税负输出。现以某省一级城市住宅课税为例。假定一级城市A具有相对于周边二级城市更优良的工作和居住环境，A城市政府对于辖区内住宅高于基本居住必需额定面积以上的部分课税，其税基弹性为：ET=(△B／B)／(△t／t)=t△B／B△t。其中，B为住宅房产税基，t为税率。基本规律是，t越高，税基B越小。但如果一级城市拥有一定的税权，而辖区内住宅不具备流动性，则税负输出的上述本质原因都存在，只要城市外非居民的收入能力和偏好约束允许，非居民的财富以住宅为载体形式流向该城市的趋势就不会改变，该一级城市非居民能够承受的t就可以足够高，有税权的辖区政府可以提高边际税率，t就可以表现为累进性，税基弹性就可以维持不变，甚至还可以提高，税负输出便产生了。

二、居民住宅课税税负归宿的特殊分析——税负输出效应

(一)正效应之一：调节辖区居民和非居民的收入公平分配

对于居民个人作为纳税人而言，能够产生税负输出的应税住宅应该是其在辖区内拥有的超过基本标准居住面积以上的住宅部分；否则，如果辖区政府对于辖区非居民纳税人在辖区内拥有任何面积的住宅都课税的话，显然会显著阻碍劳动和资本生产要素向本辖区流动，也就不会产生税负输出。如前所述，住宅课税的税负归宿都应该是高收入群体，因此，假定对辖区居民和非居民在辖区内的住宅以家庭为单位设定统一的标准居住面积，对超过标准居住面积以上部分的住宅课税，则能在辖区居民和非居民的收入转换为住宅不动产持有环节的财产分配中产生公平调节作用，进而调节由住宅不动产产生的财产性收入分配。如果该税收收入能够通过辖区政府的上级政府以转移支付的形式流向上级政府管辖的更广范围的低收入居民，则有助于实现辖区居民和非居民的收入公平分配。显然，这种收入分配的调节效应为住宅不动产物业税的开设提供了较好的理论依据。其前提是：第一，辖区政府及其上一级政府均有一定的税权；第二，所采用税率的累进性；第三，必须在辖区上一级政府管辖范围内统一设定以家庭为单位的基本标准居住面积。

(二)正效应之二：地方政府提供更有效率的公共服务

一方面，如果住宅课税能成功地产生税负输出，则意味着辖区政府提供的公共产品具有受益外溢性，税收的受益原则要求辖区政府向受益的非居民征税，征税后政府将乐意提高税率以增加本地区的公共支出，改善公共设施，提供更有效率的公共服务，辖区非居民则能够承受更高的税率，以住宅不动产为课税对象的税负输出则不会抑制辖区非居民的财富以不动产为载体向辖区流动。另一方面，按照税收资本化的理念，在政府支出配置有效率的前提下，任何收入或支出的增加，都有利于改善辖区政府的公共服务环境，提升辖区内不动产的价值。因此，在一定的情况下，较高的住宅课税税率意味着较高的地方公共服务水平，意味着财产价值的增值，而财产价值的增值既符合地方居民的利益，也符合地方政府的利益。因而，追求地方财产价值的最大化就成为辖区政府和辖区居民与非居民共同关注的目标。

(三)正效应之三：公平分担辖区居民和非居民的公共服务成本

经济学一般认为，如果不存在地方公共产品受益外溢，则住宅课税如果按照受益税设计就不符合税收公平原则。而如上所述，能产生税负输出的住宅课税纳税人尽管是辖区非居民，但其显然是辖区公共服务的受益者，因此，这种住宅课税并不违背税收的受益原则和横向公平原则，并且税率是按适度累进设计的，这也同时符合税收的纵向公平原则。

(四)负效应：在允许辖区税权分立和税率累进的条件下可能会引致地区发展的“马太效应”

根据居民住宅课税税负输出的设定条件，承担税负输出的辖区非居民作为劳动要素的供给者一般处在容易自由流动的区域范围内，其税负输出的载体之所以是其拥有的辖区内住宅不动产，主要原因在于税负输出辖区具有更好的公共服务环境，劳动要素的流动性背景实际上强化了税负输出辖区通过上述第二和第三个正效应引进资源要素，加快经济和社会发展；而作为税负归宿的辖区非居民所属地是税负净输入地，其财政收入和生产要素处于净流出状态。一般来看，在允许辖区税权分立和税率累进的条件下，富裕地区和一级城市的税负输出能力较强，经济社会发展也较快，贫穷地区和二级城市以下地区成为税负输入区，经济社会发展较落后，因此，住宅不动产税负输出容易产生“马太效应”，拉大地区间发展不平衡。三、税负归宿视角下我国住宅课税的路径选择

(一)我国具备了住宅课税的条件

1收入分配和财产拥有的差距拉大使得住宅课税可以成为调节财富分配的有力工具。就各类居民的收入差距而言，我国在1982～2005年这23年间，全国的收入分配基尼系数从1982年的0.30上升到了2005年的0.47，收入差距扩大57％，并且这种收入差距扩大趋势近年还在继续。而从个人财富结构来看，目前我国富裕人士的财富配置结构中，25％的财富以住宅不动产为载体，住宅不动产成为财富集中的最重要途径。而从现行税制调节收入流量和财富存量的功能来看，无论是个人所得税还是财产税均不利于中低收入者，却非常利于高收入群体。个人所得税的主要纳税人为中等收入的工薪阶层，且工薪所得税的累进程度较高、级距较小。现行财产税在交易环节对于住宅不动产在购入时课征1.5％～3％的契税，在持有环节，仅对用于生产经营或出租的不动产课税，仅对居民拥有车船和外国人拥有城市房地产课征车船税和城市房地产税，对于居民个人持有的财富存量征税基本缺失。税收是调节收入和财产分配的主要工具，而我国个人所得税和财产税对于收入和财富调节弱化，且居民中高收入者在本地持有多套房产或异地拥有房产现象加剧。以成都市为例，住宅市场沿袭多年的一个现象就是，住宅的主力购买者是成都郊区和四川省内二级城市的群体以及外省人员，2008年成都市区五城区外的住宅购买者占到40％，其中五城区人员59.2％，郊区人员4.4％，本省人员23.8％，外省人员11％，单位购房和境外人员分别为1.4％和0.2％，这其中二次购房者居多。因此，基于上述税负归宿分析，住宅课税可以成为调节财富存量公平分配进而调节财产性收入分配的有力工具。

2分税制运行为地方政府获得更多税权创造了条件。我国1994年的分税制改革使地方政府获得了更多的税权，这也为地方政府之间的税负输出创造了条件。在完善分税制过程中，可以为住宅课税的税权划分找到基于税负归宿和税负输出效应的理论依据。

3地区发展差距加剧恰恰为住宅课税克服其税负输出负效应提供了税收调节地区均衡发展的空间。如前所析，住宅课税是利用税负输出辖区政府的上级政府税权对其税负输出负效应的掣肘来实现调节公平分配和缩小地区间差距的税种，因此，赋予地方政府对于住宅课税的一定税权是发挥其调节功能的必要前提条件。但政府税权的级别不宜定得过低，在一个适度宽泛的行政辖区内，利用税收和财政支出进行分配公平的调节才能真正发挥财政对于收入分配和缩小地区差距的调节作用。能产生税负输出的住宅课税要求其课税过程中需满足一个较苛刻的条件，即适合在生产要素流动性较强但财富资产流动性较弱且具有差别性的区域进行，这就要求政府税权级别不宜过低；否则就只能强化其负效应，拉大收入分配差距并加剧地区发展不平衡。

(二)进行住宅课税探索的具体建议

根据以上分析，我国住宅课税宜做以下探索：

1准确定位住宅课税的功能目标——调节收入和财富公平分配、缩小地区发展差距。住宅课税的税负归宿机理表明，该税种的开征不能以获得和提高辖区政府财政收入为目的。以获得财政收入为目的住宅课税要求税基宽广，税源丰富，对住宅不动产普遍课税，这将严重抑制生产要素的自由流动。因此，住宅课税开征只能以调节矫正财富和收入分配不公、缩小地区发展差距为目的，同时，兼具调节土地资源合理配置功能；相应地，应税住宅和税率设计则都可以高收入群体为纳税人来进行设计，这样，开征住宅课税才不会竭泽而渔。因此，住宅课税不宜作为辖区政府的地方主体税种来进行设计，而宜作为发挥调节功能的税种来设计。对于许多关于物业税(主要以住宅为税基)应该成为地方政府主要财政收入来源的研究或结论，从住宅课税税负归宿的角度来讲都是不适宜的。因为类似于美国物业税作为地方主要税种的许多限制约束条件在我国还不具备，由于不具备住宅课税成为地方主体税种的限制条件，硬性的做法就不可能让住宅课税成为良性税种，会对财产税改革带来严重误导，降低税制运行效率。因此，要十分谨慎地对待将以住宅为主要税基的物业税列为地方财政主体税种的说法和做法。

2住宅课税的课征环节。通过住宅课税税负输出实现的调节功能的分析，要求住宅课税主要针对财产财富在保有环节课以较重税，在取得和转让交易环节尽可能减少税负或轻税。因此，作为居民个人的应税住宅，住宅课税在交易转让环节可将现行契税税率适当下调0.5％～1％，并取消在交易环节的相关个人所得税和营业税规定，取消的税负转移至保有环节负担。这样可以改变目前对住宅不动产交易环节名义税负过重而对持有环节税负过轻的不合理现象，可在保有环节课征住宅物业税。

3住宅课税税率的累进性。住宅课税在交易环节的税率适宜采用比例税，而住宅课税的收入和财产公平分配调节功能是利用税负归宿一般机理来实现的，作为能缩小地区发展差距的住宅课税则是通过辖区内外的差别税率实现的，两者都要求税率具有累进性，在兼顾效率要求不抑制财富资产的形成和生产要素自由流动的前提下，要求辖区内外实行差别税率，在同一个城市的住宅实行累进的税率。税负输出地区税率的累进程度必须适度高于税负净输入地区税率的累进程度，目的在于既能调节收入和财产在具有税权的政府级别管辖范围内形成合理的分配格局，同时又克服税负输出的“马太效应”，平衡税权政府行政管辖范围内各辖区的经济发展和财政能力。

4住宅课税的城乡范围。鉴于目前我国城乡居民收入差距和财产分配差距很大，基于住宅课税的调节功能，住宅课税的范围在相当长时期内只应该限定在城市，县乡镇以下政府管辖的区域则不宜纳入住宅课税的征税范围。

5住宅课税的税权确定。目前，我国地区间发展差距除了体现在大区域间的差距，即东中西部地区发展差距外，还体现在省(自治区、自辖市)级政府行政管辖范围内一级城市和二级城市的发展差距上。总体看，一级城市享有更多的财政资源，地方政府提供更好的公共服务，具备更好的工作机会和居住环境，在一级城市越来越宽松的户籍政策和日益提高的城市基础设施水平刺激下，越来越多的周边二级城市居民把一级城市的住宅作为主要财富集中的载体而持有，一是实现财产价值增值，二是作为方便人员流动或度假休闲更宜居的异地住所。这样二级城市财富以一级城市住宅为载体加速向一级城市流人的结果，就形成省(自治区、自辖市)管辖范围内一级城市和二级城市发展的“马太效应”。因此，住宅课税税权适当在中央、省(自治区、自辖市)和市级政府间分立，则能较好地克服这种省辖各级政府间横向税负输出产生的“马太效应”。

具体来说，住宅课税的开征停征权和住宅课税的基本税率范围确定权在中央政府。住宅课税在省(自治区、自辖市)级政府的税权则包括：第一，课税对象的确定权，即在省(自治区、自辖市)管辖范围内统一规定以家庭为单位的基本标准居住面积。第二，在中央确定的基本税率范围内享有不同城市间的差别税率确定权、交易环节的比例税率和保有环节的累进税率确定权，且须规定一级城市的边际税率和税率累进程度必须适度高于二级城市。第三，住宅课税的收入在省级政府和市级政府之间分成分享。第四，省级政府的住宅课税收入一部分用于建设省(自治区、自辖市)管辖范围内居民的社会保障制度支出，这同时也要求建立和完善全省范围统一的社会保障制度；另一部分专项用于对二级城市及以下县乡政府(重点是县乡政府)进行专项转移支付，用于支持受转移支付地区的城乡基础设施建设和改善公共服务，进而缩小全省(自治区、自辖市)范围内的地区发展差距。住宅课税在市级政府的税权则主要是确定本市范围内的税率和行使税收征管权。

(三)需要与住宅课税配套调整的主要税种和制度

1现行财产税系的调整改革。由于住宅课税属于财产税的主要税种，鉴于我国现行财产税对于公平分配的调节功能缺失，必须对财产税其他税种、税率和课征环节等，按照“宽税基、低税率、少减免、简税制、便征管”原则进行相应改革，并且使财产税和整个税制结构中的其他税系进行协调，最大限度地发挥税制作为一个整体的调节功能作用。

2个人所得税的调整。在对财产税改革的同时，为避免税制改革加重纳税人的负担，真正实现个人所得税在收入取得环节调节收入差距的公平功能，需要对现行个人所得税进行必要改革：一是提高个人所得税工资薪金所得的免征额或者税前扣除标准。考虑到长期拉动消费需求和长期经济增长的潜在通胀压力以及税法的连续稳定性，免征额应由目前的2000元大幅提高至7000～8000元。二是调整提高工薪所得的税率累进级距、降低税率累进档次和边际税率。另外，在税收征管条件具备的时候将现行的分类所得税改为综合所得税；即应税所得以个人申报为基础，将其全部所得加总一并计税，真正实现在收入取得环节的公平分配。另外，还须在房地产交易环节，取消现行个人应纳的营业税。

3建立省管辖范围内统一的社会保障支出制度。在省管辖范围内实现住宅课税的调节功能，则需要建立和完善全省统一的社会保障制度和省以下转移支付制度，将住宅课税收入专项用于这两项制度建设支出。

4完善不动产登记评估制度和个人征信信息系统。加强对住宅等不动产的登记管理和健全住宅价值评估体系，是准确核定计税依据、提高住宅课税征管效率的前提，尤其是对于住宅物业税开征具有基础作用。住宅物业税标准的计税依据为市场评估价值，其必须依靠健全的房产登记管理、社会评估体系和家庭个人征信信息才能获得。因此，在社会评估体系和征信信息系统不健全的情况下，计税依据可先采用市场平均价值，定期由财税、物价、房管、统计等部门统一评估并。但这只是权宜之计，最终住宅物业税的公平课征必须依赖于完善的不动产登记评估制度和征信信息系统。建议住宅课税可以先在全国东中西部地区各选择2～3个省进行试点，再总结经验逐步推进。