房地产税制改革研究论文

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[摘要]近年来，房地产业已发展成为我国国民经济的重要支柱产业，房地产税收占税收总收入的比重快速提高。但是，我国现行房地产税收中还存在一些问题，如房地产开发和交易环节税费交叉混乱、税收政策不统一、税负不公平、偏小的规模不能满足地方财政需要、计税依据不科学、管理不到位，等等。因此，应借鉴国外的实践经验，进一步明确改革我国房地产税制的具体思路。

[关键词]房地产税收；房地产税制；税收规模；税负不公；计税依据

一、我国现行房地产税制中存在的问题

1房地产开发过程和交易环节税费复杂交叉，制度混乱，费挤税现象严重。我国目前的房地产税费体系中租、税、费混杂现象严重，具体表现在：一是以税代租。城镇土地使用税作为土地有偿使用的一项措施，税项中含有租的因素，征税混淆了税收与地租的界限。二是以费挤税。目前，我国涉及房地产业的各种收费项目名目繁多，且费项总数远多于税项总数。仅从房地产开发企业的收费项目上看，有的地方各种收费(如城市基础设施配套费、商业网点费等)多达50多项。从收费比例上看，各项收费占销售收入的35％左右，相当于经营成本及费用的70％。收费过多，造成了多方面的消极影响：(1)导致房地产的高成本和高价格，严重扭曲了房地产商品的真实价值，直接加重了消费者的负担；(2)使房地产开发者和消费者都对政府行为的规范性和稳定性产生怀疑，从而影响房地产开发规模和房地产市场繁荣；(3)抑制了真正意义上税收的培育和成长，“费大于税”的状况使得国家税收政策难以发挥其作为经济杠杆的调节作用；(4)收费权力属于基层部门，较为分散，且缺少约束，容易形成一种竞争收费的态势，直接扭曲了收费的性质，变成了部门创收，更容易孳生腐败。

据调查，我国城市涉及城建和房地产业的收费有几十项，其中有经过中央和省级相关部门批准的合理收费，也有一些违规收费。其一方面是由于房地产税收体系不完善，所筹集的税收收入过少。而房地产税作为财产税的重要组成部分，其收入的重要性对于地方政府是不言而喻的。房地产收入的不足必然使地方财政捉襟见肘，而由于税收管理权限的过于集中，地方政府通过调整税收制度来增收几乎没有可能。另一方面政府通过基金、收费等形式筹集收入又是被允许的，因此，一些地方税就披上了费的外衣。同时，由于收费单位所有制和管理上的弊端，其具有很强的内在膨胀倾向，最终形成收费泛滥、费挤税的状况。

2税收政策不统一。目前，我国房地产税收制度采取“内外有别，两套税制并存”的政策。具体表现在以下两个方面：(1)两套房产税制。对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税。(2)城市维护建设税和教育费附加内外有别。对内资房地产企业开征城建税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费。

3税负不公平。从计税环节来看，房地产税收集中在建设的增量方面，即在房产和地产的流通交易环节设置了主要税种，而在房地产保有期间设计的税种非常少，且免税范围大。这种典型的窄税基模式造成了明显的税负不公。交易环节的税费过于集中将提高新建商品房的价格，从而带动整个市场价格的上扬，制约市场正常的生产进程。另外，房地产保有环节税费种类过少，阻碍了土地有偿使用市场的建立与健全，大多数由使用者无偿取得的土地仍然近似无偿地被持有着，抑制了土地的正常交易，阻碍了划拨存量土地步入市场的进程，使得土地作为资产的要素作用无法得到发挥，土地闲置与浪费现象日趋严重。

4房地产税收入规模偏小，不能满足地方财政的需要。我国现有的房地产税收包括房产税、城市房地产税(外资)、城镇土地使用税和土地增值税作为地方性税种，收入规模偏小，不能满足地方财政的需要。由于房地产税的课征对象无法隐藏，税源比较稳定、广泛且比较容易控制和管理，因此，在很多国家的财产税乃至整个地方税收入中占有比较重要的地位。如美国，房产税占财产税的6成，其税收收入占地方税收入的比重达到40％～50％。而我国房地产税开征以来规模一直偏小。例如，深圳特区2007年度房产税(深圳市已率先改革，内外资统一征收房产税)的入库额为88574万元，占地方税收总收入的5.4％，房地产税收的财政作用远未充分发挥出来。

5计税依据不科学。首先，我国现行城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，实行从量课征方式。这种课征方式使税额不能随课税对象价值的上升而上升，具有税源不足且缺乏弹性的缺点，不能发挥调节土地级差收入的作用，也无法对土地闲置现象和土地投机行为起到应有的调节作用。其次，我国现行房产税的计税依据分为按房产计税价值征税的从价计征和按房产租金收入征税的从租计征。从价计征的房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值乘以1.2％的税率计算缴纳。这种折余价值依据的是历史成本，并不反映房产的市场价值。通常而言，先建成的房产成本低于后建成的房产，以其历史成本为计税依据，势必将先建成的房产的税负转嫁给了后建成的房产。这使得两块本来市场价值相当，能带给其实际占用者相似收益的房产，因为历史成本的不同而承担不同的税收负担，有违公平原则。同时，由于房产市场价值通常都高于其历史成本，这使得房产一旦出售，就要按较高的计税依据计算应纳税额，加重该房产拥有者的税收负担，以至阻碍房产的交易。从租计征的房产税是以房产的租金收入(包括货币收入和实物收入)乘以12％的税率计算缴纳。房屋的租金一般是根据租赁市场的行情予以确认。因此，与按历史成本计税的从价计征相比，从租计征的税负明显高于前者。除了房产税，出租房屋还要缴纳营业税、城镇土地使用税、所得税等其它税费，使得房屋出租这一行为的综合税负非常高，从而导致大量隐性市场的偷漏税交易。

6房地产税收征收管理中存在的问题。第一，立法层次偏低，税收法规多变。我国现行房地产各税之法律依据均为国家行政机关制订、颁布的《暂行条例》，而不是由全国人大或人大常委会颁布的税法，立法层次较低。有些20世纪50年代开征的税种，几度废立或变更，有失国家税法的严肃性和权威性。第二，税权过度集中于中央，难以满足房地产的区域性特点。在分税制财政体制下，税权过多地集中于中央，地方只有征管权而无立法权，难以适应房地产的区域性特点，无法促进房地产的资源优化配置和有效利用。第三，税收征管的配套措施不完善。我国目前的财产登记制度不健全，尤其是缺乏私有财产登记制度，致使不少税源流失，甚至出现化公有财产为私有财产的非法行为，严重影响了税收征管的力度。同时，与房地产税收密切相关的房地产价格评估制度和房地产税收评税政策不健全。应当看到，以市场价值为计税依据是房地产税制改革的必然趋势，需要定期对房地产进行评估，这就对评估机构和评估人员提出了较高的要求。以税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税收征管的需要。第四，现行政策规定可操作性不强：(1)目前，国家关于房地产业税收管理的政策由于种种因素的制约，实际可操作性不强，如工效挂钩、大包干办法，很多企业利用这些办法钻政策空子，达到少缴税款的目的。(2)现行政策规定纳税人所提供的真实准确的计税依据可税前列支，但对什么是真实准确的计税依据却没有明确的规定，以致实际操作中很难把握。(3)各种不规范的规定繁琐复杂，不利于税收征管。

二、国外的经验借鉴及我国房地产税制改革的基本思路

尽管各国具体税制存有一定差异，但从宏观角度看，世界各国特别是发达国家的房地产税制一般有以下几个显著的特点值得我们借鉴：(1)房地产税收在政府组织的收入中占有较重要的地位，已成为地方政府财政收入的重要来源之一。房地产税具有税源稳定、容易征收管理等特点。目前在许多国家，该项税收收入在政府组织的税收收入中占有相当大的比重，特别是在地方政府组织的税收收入中具有举足轻重的作用。(2)大多数国家趋向于按房地产的评估值征收房地产税，使其具有随着经济增长而增长的弹性特征。目前，大多数国家改变了原来从量课征房地产税的做法，而采用从价征收。这样做，一是按现行的实际价值计税，比较客观；二是在征收管理上具有统一性，比较公平合理；三是随土地房产价格的升值相应增加税收，利于有效组织收入。(3)各国重视对房地产保有的征税，而房地产转让的税收则相对较少，这样的税种结构极大地鼓励了不动产的流动，刺激了土地的经济供给。高额的保有房地产税率避免了业主空置或低效利用其财产，刺激了频繁的交易活动，这样既繁荣了房地产市场，又推动了房地产要素的优化配置。(4)各国房地产税收政策坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。宽税基，即除对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免税外，其余的不动产所有者或占有者均为纳税主体；少税种，即房地产的税种较少，多数国家开征不动产税，这样，一方面可以避免因税种复杂而导致重复征税现象的发生，另一方面又可以降低税收征管成本，提高税收效率；低税率，即主体税种的税率一般都较低，总体税收负担水平也偏低，从而既降低了税收征管阻力，又有效推动房地产市场的发展。因此，借鉴国际经验，我国房地产税制改革的基本思路应从以下方面出发：

1正税、少费、明租。行政事业性收费的灵活性决定了它可以在税收没有触及的范围内或者税收无法普遍实行的领域中发挥巨大的作用。它的初衷应该是本着“谁受益，谁缴费”的原则，为政府各部门提供服务而发生的耗费进行补偿。从世界各国的情况看，作为税收的补充而设置少量收费确有必要，但由于其一般都缺乏效率，且征收成本过高，尽可能减少收费数量是各国的共同发展趋势。减少行政事业性收费，一方面避免了对同一税源既征税又收费的反复课征，保证了充足的税收来源，减少了纳税人的抵触情绪，降低了税收征管成本；另一方面，也使政府通过利用税收手段对房地产行业进行调控成为可能。

清理房地产行业收费，以减轻纳税人的税外收费负担。将具有经营性质的房地产收费从行政事业性收费中分离出去，以规范政府行为；将一部分名费实税的房地产收费改为税，如可以将耕地复垦基金、新菜地建设基金、征地管理费等合并到耕地占用税中一次性征收，将土地闲置费改为土地闲置税。对确需保留的收费项目则通过“规范费”的办法分别纳入“规费”和“使用费”系列，并纳入财政预算内管理。改革土地供应管理制度，将原来的土地批租制改为土地年租制，由一次性收取几十年的土地出让金改为每年收取一次土地年租金(土地使用费)。改革后的土地年租金将改在土地保有环节课征，不应将土地年租金并人物业税。因为土地年租金具有明显的地租性质，将它以税的形式进行征收就会形成以税代租的现象，而以税代租很容易形成土地为部门所有、企业所有甚至个人所有的观念，而且会大大增加税务部门的工作量，甚至造成征管的失控。

2依据房地产市场运行过程设定税种。一是房地产开发投资环节课税体系。恢复固定资产投资方向调节税，以利于国家运用税收手段调控房地产行业。二是房地产转让环节课税体系。设置不动产转让税或房地产转让税，以转让不动产的流转额为课税依据，在转让环节征收。结合现行税收制度，可以把销售不动产和转让土地使用权的营业税纳入不动产转让税中来，成为一个独立的税种，税负暂不变。三是房地产取得环节课税体系。具体思路是开征遗产与赠与税，归并买方缴纳的印花税和现行契税，设立“不动产取得税”，以取得不动产时支付的价款或评估值为计税依据，在取得时征收。四是房地产占用环节课税体系。结合现行税制，借鉴国际上的做法，将房产税、城市房地产税和土地使用税合并为房地产税或不动产税，以房地产评估值或评估价为计税依据，由房地产所有者和使用人缴纳。另外，对现行“土地闲置费”实施“费改税”，对占而不用一年以上的土地按土地基准价课征空地占用税。五是房地产收益环节课税体系。思路是继续保留房地产行业所得税制，修订和完善个人所得税(归并课税项目，提高扣除基数，降低税负，普遍征收)，保留土地增值税，配合国家启动房地产市场的经济政策，暂停除单纯土地使用权转让以外的所有房地产开发项目和存量房销售的土地增值税，停征期可暂定为3～5年。

3取消城镇土地使用税和土地增值税。首先，我国已建立国有土地有偿使用制度，即国家保有土地所有权，而将土地使用权有偿出让给土地使用人。从法学理论上讲，土地使用权属于地上权的一种，地上权人有偿取得地上权时，须向土地所有人按期支付约定地租(土地出让金)。从经济学的角度讲，市场经济条件下，土地作为一种生产要素进入市场，要求国家以所有者的身份或产权主体的身份进入市场。土地出让金是土地所有权在经济上的体现，是土地使用权的市场价格。既然以出让方式取得土地使用权的土地使用者已经交纳了土地出让金，故不应再缴纳地租性质的城镇士地使用税。其次，从理论上讲，随着房地产市场竞争加剧，行业利润逐步趋于平均化，土地增值税已失去了存在的意义。房地产业在中国是一个新兴行业，具有投资规模大、建设周期长、风险大、收益高的特点，尤其在中国要素市场发展的初期，不可避免地产生房地产投资的暴利。因此，以土地增值税调节房地产投资的高额回报有其合理性。但随着中国房地产业的快速发展、房地产市场的规范化，行业利润已逐步趋于平均化，土地增值税存在的价值事实上已名存实亡。而且，目前中国国有企业产权重组情况越来越普遍，土地增值税对很多过去以低价取得土地使用权的国企产权转让形成了现实的障碍。至于取消土地增值税后产生的收入流失，可借鉴国际经验，把土地增值所得并入一般所得计征所得税。对于房地产转让环节征收的所得税，包括企业所得税和个人所得税，税率要根据所转让房地产持有时间的长短有所区分，时间越长税率越低，以抑制短期的房地产投机行为，引导房地产业健康发展。

4适时开征遗产税和赠与税。遗产税和赠与税的开征将弥补无偿转让房地产环节税收调节的缺位。遗产税和赠与税的开征主要不是出于财政收入的考虑，而是协助个人所得税，调节财富分配，促进社会公平。因此，应该采取高起征点和高的累进税率。从目前中国的税收征管水平看，遗产税应采用总遗产税制，即对死亡者遗留的全部遗产进行课税，不考虑遗产的分配方向，这样有利于税源监控，也有利于降低税收征管成本。关于遗产税和赠与税的配合模式，应该采取赠与税和遗产税分设的模式，对生前赠与财产课征赠与税，对死后遗产课征遗产税。为了保证财产所有人不论以赠与方式还是以遗产继承方式转移财产，税负都趋于均等，从而堵住逃税的漏洞，赠与税的税率不应低于遗产税的税率。

5完善房地产税课税的配套制度与政策。一是强化房地产产权登记制度。首先要清查土地，建立土地位置、权属及面积台账；其次，改变分块管理的现状，尽快实行房屋和土地产权证书合一制度，理清管理关系，避免房地产私下交易，增强房地产税收课征的有效性和严肃性。二是完善房地产价格评估制度，建立房地产评税机构。一方面，要加强对房地产价格评估理论和方法的研究，逐步形成一套符合我国国情的房地产估价理论、方法体系，为房地产税收计征提供科学的依据；另一方面，要在税务部门内部建立评税机构和专职评税人员，加大房地产税收征管的力度。三是理顺城市土地和房屋管理体制，改变目前多头管理的积弊，建立“精简、高效、权威、统一”的房地产管理体制，为房地产税收的课征创造良好的环境。

6引入“第一居所”概念，加大对房地产投机的抑制力度。第一居所是国外财产和所得税制中经常使用的概念，是指纳税人主要居住的住所。它与自用住宅的区别在于，纳税人可以有多处自用住宅，但其主要居住的一处住所就是第一居所。在我国房地产税制中可以引入这一概念，对第一居所给予低税率，对其他居所适用较高税率，以有效抑制房地产投机行为的蔓延，保证房地产流通市场的稳健发展。