程序法治与税收正义分析论文

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一、税收正义与税收程序：概念诠释正义是政治文明与法律制度的最高理想和共遵价值理念，是判断一种法律制度是否具有正当根据的价值标准，“正义的许多原则——各得其所，黄金规则，绝对命令，公平原则，宽容要求，以及其他等等，被认为超越了一切历史经验”［1］。作为以税收负担分配为规制对象的税法必须遵从正义理念而为正义之法。在现代法治国家，税收仅当符合宪法价值秩序下的正义要求时，才具有正当化基础。因此，税收正义是宪法层面的基本原则，为税法的核心价值和最高精神，税收文明应奉正义为圭臬。由于观察角度和范围的不同，税收正义的内涵和要求具有一定的不确定性。例如，在税收诉讼方面，“就税收正义言，应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之客观合法性以及课税平等，以维护公共利益。”[2]在社会福利给付方面，“只有符合正义公允之租税负担，才能源源不绝供应社会福利所需，故租税正义为法治国家社会福利给付之前提条件，也是社会福利广度与深度指标”，“在社会法治国家中，国家须先在宪法上决定其租税正义衡量准则；并在租税正义之基础上决定社会给付之衡量基准”[3].在税收实体法方面，税收公平乃税收正义的首要内容，依个人给付能力平等课征的量能原则系税收正义对所得税的基本要求，以社会目的为主的税收，税收正义更为关注需求原则[4].而税收正义尤其表现为税法基本原则的建制（税法上最合乎事理的三项基础原则是量能课税原则、需要原则和实用性原则），因为正义的税法必须以各项原理或原则为前提；实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则；合乎事理的各项原则，必须前后一致地加以适用[5].我们认为，从概念分析的角度来看，税收正义的内涵可以归结为两个方面：一是在确定税收债务的税收实体问题上，税收正义表现为对公平税负、量能课税、符合比例等实体正义的追求，以促进和保障分配正义的实现。二是在税收征纳和救济的税收程序问题上，平等对待、参与、程序理性、公开透明、人格尊严等税收正当程序要求是税收执法和司法的基本准则，以促进和保障程序正义的实现。但是，“正义只有通过良好的法律才能实现”，宪政国家法律的重要基本理念即在于对税收正义的维护，崇尚法治、保障人权、实行民主是整个税收法律的天职，这些宪政理念集中表达了人类对法治化的税收文明的渴求。法律在实现上述诸多税收正义的要求中，其基本机制是通过程序来实现的。“自由的历史基本上是奉行程序保障的历史”。法律与程序的交融是如此密切，以至于“法律是一种特殊的创造秩序的程序，一种恢复、维护或创造社会秩序的介于道德和武力之间的特殊程序。”“法律的特点——精巧、明确、公开性、客观性、普遍性——使它成为解决这些干扰，维护社会正常秩序的有机程序。”[6]人们不能容忍“无程序的法律”，对税收来说，没有程序制约的税收实体规则，必然不能得到一致、公开和理性的执行，纳税人的财产权和人格尊严将被任意侵犯，正所谓“治法”存、法治亡。所以按照税收正义的要求，如果我们将税收正当程序作为一种形式理性，税收宪政作为一种实质理性，就应当认为税收正当程序通过对正义、秩序的追求建构了税收宪政的实现途径，税收宪政通过对民主、人权和征税权制约的掌控充实了税收程序的内容。经由两者的共契和整合，就产生了以程序为内核的“税收程序宪政”新范式[7].在法学上，程序主要体现为按照一定的顺序、方式和手续来作出决定的相互关系[8].对税收活动的法律调整，一方面需要通过课税要素合理确定和分配税收债务负担，而税收的非对待给付性和技术性、复杂性，决定了税收债务履行中国家征税公权的必要介入和解决税收争议的客观必然性。税收程序的普遍形态，一般表现为按照某种标准和条件整理争论点，公平地听取各方意见，在使当事人可以理解或认可的情况下作出决定。长期以来，以征税手续为特征的管理性税收程序是传统税收程序的普遍模式，而现代税收程序则是一种为了限制征税恣意，通过角色分配与交涉而进行的，具有高度职业自治的理性选择过程，是保障纳税私权、监控征税公权的控权过程。此外，在广义的讨论中，税收程序不限于作出征税决定的税收行政程序，还包括制定税收规则的立法程序和解决税收争议的司法程序[9].二、程序正义论：思想渊源在西方的法律传统中，程序问题尤其在英美法系国家被视为法律的“中心”。程序在那里是保护公民权利的有力武器，人们相信“正义先于真实”、“程序先于权利”。这些有关法律程序的要求集中表现为英国的“自然正义”思想和美国宪法所确立的“正当程序”原则。前者的核心要求是：任何人均不得担任自己的诉讼案件的法官，法官在制作裁判时应听取双方当事人的陈述；后者体现在美国宪法修正案第5条、第14条的规定，联邦和州“未经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由和财产”。[10]并且，有关正当法律程序的要求也从最初的诉讼程序，逐渐扩展到行政领域，成为法律程序的一项基本价值目标。而发端于1970年的“正当程序革命”（其间有所反复），更是将宪法规定的程序性正当程序的适用由传统的普通法上的“权利”扩大至由政府通过制定法给予公民或企业的“特权”[11]，如从政府获得福利津贴、公共住房、营业执照、政府合同等“特权”也受到程序性正当程序的保护。出于对人类自身前途和命运的终极关怀，20世纪60年代以来，西方一些学者开始从理论上系统研究程序或过程本身的正当性问题。第一次将程序正义导入正义理论体系的是美国学者罗尔斯。1971年，罗尔斯在其《正义论》一书中分析了纯粹的程序正义、完善的程序正义以及不完善的程序正义等三种形态的程序正义。在罗尔斯看来，如何设计一个社会的基本结构，从而对基本权利和义务作出合理的分配，对社会和经济的不平等以及以此为基础的合法期望进行合理的调节，这是正义的主要问题。要解决这些问题，可以按照纯粹的正义观念来设计社会系统，“以便它无论是什么结果都是正义的”。罗尔斯理论对人们的深刻启示在于，在对一种至少会使一部分人的权益受到有利或者不利影响的活动或决定作出评价时，不能仅仅关注其结果的正当性，而且要看这种结果的形成过程或者结果据以形成的程序本身是否符合一些客观的正当性、合理性标准。在罗尔斯发表《正义论》后不久，美国学者萨默斯于1974年发表了题为《对法律程序的评价与改进——关于“程序价值”的陈辩》的论文，首次提出了法律程序的独立价值标准问题。萨氏对法律程序价值的评价除了有“好结果效能”标准外，还存在一种独立的“程序价值”标准，即实现参与性统治、程序理性、对人的尊严的尊重等程序价值标准。而美国学者马修于1981年发表的长篇论文——《行政性正当程序：对尊严理论的探求》，则提出了“尊严价值理论”，论证了程序正义的直觉意义，从自由主义政治哲学中为程序正义价值寻找到理论上的根据。[12]因此，从程序正义的角度来考察税收程序的运作，可以为我们理解税收程序在税收法治系统中的价值和功能提供一个新的维度。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性，而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。税收征纳实践表明，不能满足程序正义基本要求的征税决定，即使其目的是正当的，其内容符合实体税法的要求

，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。

三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和宪政理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序宪政”、“宪政程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国宪政建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收宪政秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收宪政意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在宪政的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提起诉讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强

宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。

参考文献

[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。

[2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。

[3]葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89页。

[4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。

[5]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第22—62页。

[6]栗劲、李放主编：《中国实用法学大辞典》，吉林大学出版社1988年版，第1781页。

[7]徐亚文、廖奕：《政治文明与程序宪政》，载《法学评论》2004年第3期。

[8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。

[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。

[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。

[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。

[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。

[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。

[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。

[17]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，前言部分。