论税务中介机构涉税

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摘要：我国税务中介机构的发展经历了从普遍制度到注册税务师制度的选择。在注册税务师制度下，注册税务师可以出具涉税鉴证证明。目前，对涉税鉴证证明的认识尚不明晰，如何保证涉税鉴证证明的客观性是注册税务师行业健康发展的关键。本文在探讨涉税鉴证证明性质的基础上，建议从行业自律、完善纳税人举证责任、加强国家行政机关的监控等方面完善制度设计，确保税务中介机构涉税鉴证证明的客观化。

TOensuretheobjectivityoftaxationcertificatemadebytaxagency

Abstract:InChina,CCTAsystemisinsteadofactingasagentuniversalyafterthedevelopmentoftaxagency.UnderCCTAsystem,CCTAcouldgiveoutthecertificateoftaxaffairs.Atpresent,becauseofthelackrecognizeofthiscertificate,itisimportanttoensuretheobjectivityoftaxationcertificateforthedevelopmentofCCTA.Inthisthesis,basedondiscussingthecharacteroftaxcertificate,theauthorsuggestedsuggesteditisbesttoensuretheobjectivityoftaxationcertificatebypractitioners''''self-discipline,taxpayers''''onusprobandiandenhancingcontrolofgovernmentandadministration.

我国税务中介机构的发展经历了从普遍制度到注册税务师制度的选择。前者从文本意义上肇始与《中华人民共和国税收征收管理法》以及实施细则的颁布与施行。尽管上述两个规范性文件并没有说明当时的税务制度究竟是普遍制度还是个别制度，但是从以后颁布的相关规范性文件来看，我国实际上向实行税务中介机构普遍制度迈出了关键的一步。1993年《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》中明确规定：“普遍推行税务制度以后，税务机关的主要力量将转向日常的、重点的税务稽查，建立申报、、稽查三位一体的税收征管格局，同时辅之以对偷逃税行为进行重罚的办法。”可见，当时的制度选择是将税务作为税收征管格局的重要一极而存在的，其原因是“在我国实行税务制，是社会主义市场经济发展和加强税收征收管理的客观要求，也是提高税收征管管理质量，推进依法治税，维护纳税人合法权益的需要。特别是实行新税制以后，全面推行税务制度已成为税收征管改革的一项重要任务。”[1]

毋庸质疑，我国当时实行税务制度有着非常重要的制度意义和操作意义。从制度层面而言，税务制在开了在税收征纳关系中引进税务中介机构的先河，对于强化国家的税收管辖权、保护纳税人的合法权益有着非常重要的指引作用；从操作层面而言，税务制度的实行对于各级税务机关规范税收征纳程序的执行、保证国家税收及时入库有着很重要的意义，同时，在客观上也确实起到了促进新税制推行的作用。然而，随着新税制仓促出台的税务制度并没有达到制度设计的“普遍”程度，直到现在，纳税人接受税务仅仅只有不到2%。大量存在的公有制企业并未能走出保姆式服务的误区，良莠不齐的税务队伍似乎难以承担“普遍”的重任。

我国税务中介机构的第二次制度性调整以注册税务师制度的建立为标志。1996年人事部、国家税务总局印发了《注册税务师资格制度暂行规定》，建立了税务的职业准入制。但是税务普遍制度并没有得到摈弃，税务中介机构服务的范围、形式、权利义务、责任和在国家税收管理中的地位、作用并没有实质改变。1997年的征管机制改革伴随着的是税务中介机构制度的重大调整，这次改革的主要目的是“以申报纳税和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查。”[2]可以这样说，这次改革放弃了将税务作为税收征管体系中的重要一极的思想，注册税务师制度得以正式确立。

制度选择的推动力来自社会经济的发展。注册税务师制度的建立与推行与我国市场经济的发展与壮大密不可分，注册税务师制度是市场经济的必然结果。如何建立一套与市场经济和税收征管体制相适应的注册税务师制度是值得我们关注的问题。在这个问题上，国家做了一些有意义的探索，2003年国家税务总局印发的《关于在税收工作中发挥注册税务师作用的通知》中第一次明确了注册税务师签字鉴证后出具的纳税情况报告，税务机关可以逐步作为受理申报、开展税务稽查的参考依据。从而突破了注册税务师行业税务与纳税服务的业务范围，为注册税务师的业务范围的拓展提供了可能。2004年《国家税务总局关于进一步规范税收执法和税务工作的通知》将注册税务师行业定义为“既服务于纳税人又服务于国家，是具有涉税鉴证与涉税服务双重职能的社会中介行业。”从而将涉税鉴证作为一项重要职能赋予税务中介机构。紧接着，国家税务总局令第13号（《企业财产损失所得税前扣除管理办法》）中又第一次明确了税务中介机构鉴定证明的“证据”作用。国家税务总局令的14号（《注册税务师管理暂行办法》）以部委规章的形式将涉税服务和涉税鉴证作为注册税务师的业务范围固定下来。

税务中介机构将其业务范围成功拓展到涉税鉴证证明领域无疑是该行业发展的重要里程碑，但是到至今为止,无论是注册税务师行业内部还是税务机关都没有统一对涉税鉴证证明的认识。而对涉税鉴定证明的形成过程具有怎样的逻辑以及认识规律是正确认识涉税鉴定证明的重要路径，只有认识其内在规律性，才能确保其所承载的信息的客观性，而确保涉税鉴证证明的客观性是注册税务师行业发展的攸关点。

注册税务师的涉税鉴证过程,是对纳税人涉税经济活动在再认识过程。从这个意义上讲，涉税鉴证证明就是注册税务师对纳税人经济活动税法符合性的判断。其运行轨迹是，注册税务师根据纳税人提供的涉税资料，运用税法的相关规定，在主观分析的基础上作出的纳税人对某一经济活动是否且在多大程度上承担纳税义务的主观判断。由于国家规定税务机关有采纳包涵注册税务师主观判断的涉税鉴怔证明的法定义务[3]，这一判断将直接影响国家的税收管辖权和纳税人的经济利益的实现。

如果把注册税务师看成为对过去事实真相的观察者，那么，涉税鉴证证明就是以纳税人提供的涉税资料过去曾经经历过的客观实在向世间说“话”。但是，它到底“说”出什么，取决于注册税务师“听”到了什么。涉税鉴证证明所承载的事实真相是由注册税务师进行思维而“发现”的，所以，如果说涉税鉴证证明本身能证明什么，必须是注册税务师确信它能够证明什么。从认识论的角度看，较为复杂的事实将因观察者的不同而有所差别。这种差异，来源于哲学上主观和客观的二分法。观察者对事实如何评价，其实是他个人经历、情感偏好乃至利益立场的独自表达，而事实却是必然存在的，与人的情绪与态度无关。所以，人对事实的认识是主观的，而过去的案件事实本身却是客观的。主观认识与客观事实相背离的现象，是哲学必须面对的问题。从这个意义上看，纳税人提供的涉税资料往往给注册税务师以一定的想象和推理空间，对相同的事实作出不同的认定也在所难免。我们要做的事就是要在最大程度上实现注册税务师对纳税人涉税经济活动的客观描述，并在此基础上作出与客观事实相符合的主观判断。可以这样说，如何保证税务中介机构涉税鉴证证明的客观性，保证其认定事实的客观化是确保该行业茁壮成长的关键。注册税务师制度是一个多个制度组成的综合体，应既有行业准入制度、又有行业自律制度、同时应该有相应的监管制度。笔者认为，制度的设计应确保注册税务师涉税鉴证证明形成的客观性。

1、行业自律对涉税鉴证证明的客观化保障

涉税鉴证证明包含着注册税务师的主观判断，但这并不意味着注册税务师心里想到什么，事实真相就是什么。注册税务师不可能不受到行业程序的约束。注册税务师准入制度其实给行业程序的建立奠定了基础，富有学养的注册税务师更容易自觉接受行业自律规范的约束。关键是行业应该如何建立和完善一整套的制度体系来确保注册税务师的行为客观化。笔者认为，一是建立注册税务师工作底稿制度。要求注册税务师在作出涉税鉴定证明时，应将自己的工作情况，包括和纳税人接触的整个情况如实记录下来。这一行为，从证据收集的角度，工作底稿制度是“固定”证据的过程；从认识的角度来看，工作底稿制度是对整个认识过程的复制。其规律性在于其可还原性，根据注册税务师的工作底稿，其取证和思维过程将会得到重新还原，这将给行业以及国家监管部门对注册税务师的行为作出评价提供了可能。二是建立说明理由制度。注册税务师应当在其涉税鉴证证明中说明作出该判断的理由。涉税鉴证证明既然是注册税务师作出的纳税人经济活动税法符合性的主观判断，那么，注册税务师就有义务在其出具的鉴证报告中申明其之所以作出这种判断的理由。理由的申明不仅仅是对委托人（纳税人）[4]的一个“交代”，而且也是对国家的一个“交代”，税务机关在对涉税鉴证报告的审查过程中可以很清楚的看到注册税务师之所以这样或者那样判断的理由。既可以增强涉税鉴证证明的说服力，同时又可以方便税务机关就该涉税鉴证证明作出“反驳”。

2、纳税人举证责任的建立对涉税鉴证证明客观化的保障。

纳税人和注册税务师之间是委托与被委托关系，委托人在委托注册税务师就其涉税经济活动作出涉税鉴证证明时是否应承担举证责任是目前制度设计中缺失的。笔者认为，应强化纳税人的举证责任。涉税鉴证证明认定案件事实的过程是一个主观的过程，是注册税务师个人体验过去已发生事实的过程。为了使鉴证过程和鉴证结果具有公信力和权威，获得社会信赖和当事者信任，制度设计应当对注册税务师和纳税人分别提出了这样的要求：从对注册税务师的角度而言，强调注册税务师的智慧和个人素养，严格遴选的标准，并从行业角度给注册税务师的行为给予约束；从纳税人的角度而言，完善纳税人举证责任制度，是保证涉税鉴证证明客观性的重要一环。

纳税人提供的涉税资料所反映的事实所达到的证明程度，大致有以下几种不同的情况：一是现有证据很充分，争执的涉税事实即待证事实得到了证明；二是现有证据不能证明待证涉税事实，待证涉税事实存否不明。在第一种情况下，注册税务师可以根据待证涉税事实所对应税法规范中事实假定部分，推出纳税人纳税义务存在或不存在的判定；在第二种情况下，可以根据待证涉税事实的不存在，判定主张这一事实的纳税人所请求的内容不成立。

上述情况是建立在纳税人向注册税务师提供客观真实的涉税资料的基础之上的。然而在实践中，纳税人为了逃避纳税义务，往往向注册税务师提供虚假的涉税资料。在目前我国的税法体系中，纳税人向注册税务师提供真实的涉税资料的义务并没有得到确立。笔者认为，有关法律规范应对此予以明确。在确立纳税人向注册税务师的举证责任中应明确纳税人行为意义的举证责任和结果意义的举证责任。行为意义的举证责任是指纳税人有向注册税务师如实提供涉税资料的义务。结果意义的举证责任是指当纳税人没有履行行为意义的举证责任或者履行责任有瑕疵，导致发生偷税、漏税行为时，应承担相应的法律后果。通过确立结果意义的举证责任，确保纳税人当事人履行行为意义举证责任的积极主动性。

3、国家行政机关的监控对涉税鉴证证明客观化的保障。

税务中介机构的涉税鉴证制度是为了保持良好的税收征纳关系而设定的。而税务机关作为国家税收职能的具体执行者，理应享有对涉税鉴证证明的审核权。这一过程不仅仅是对涉税鉴证证明的审核，而且是对纳税人纳税义务是否发生的再认识。笔者认为，审核程序的存在是对注册税务师出具客观的涉税鉴证证明的事后审查，应从以下几个方面着手，一是和注册税务师行业一道制定涉税鉴证的业务标准。将业务标准的建立作为市场准入的标准,同时向纳税人公布审查合格的税务中介机构的名单。二是建立注册税务师从业质量的评判制度。税务机关对涉税鉴证证明的评判包括形式评判和实质评判。前者是指采取案头审查的方法，按照涉税鉴证证明文本所承载的相关信息，对涉税中介机构是否按独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算的基础上，进行职业推断和客观评判作出评价。实质评判是指税务机关采取抽查、专项检查等方式对纳税人的应税行为作出专项评估或者税务检查，同时对注册税务师的涉税鉴证证明的客观性作出评价。三是建立税务机关的通报制度。税务机关发现中介机构出具的涉税鉴证报告内容不实或提供虚假鉴证报告的，向社会与行业主管部门通报。四是强化涉税中介机构以及其注册税务师的法律责任，建立包括民事、行政、刑事责任在内的法律责任体系。

在加强对涉税中介机构的监管同时，理顺税务机关与涉税中介机构的关系也是题中应有之义。一是改变两者之间业已存在的依附与被依附关系，保证税务中介机构的独立性。在普遍制度的理念下，中介机构实际上穿着税服干着的事情，中介机构实际上完全依附与税务机关。这种状况到现在为止还在不同程度的存在。依附关系对注册税务师的职业判断是一个“障碍”，可能增加中介机构与税务机关勾结的可能性。二是建立注册税务师与税务机关的抗辩模式。尽管国家税务总局令第14号规定税务机关有义务接受涉税鉴证证明，但是对于有瑕疵的鉴证证明被税务机关否定、或者注册税务师认为税务机关的决定不服时，注册税务师是否能够抗辩、抗辩的路径是什么尚有待明确。笔者认为，当税务机关与税务中介机构就某一涉税鉴证证明存在争议时，税务机关应向税务中介机构出具采纳与否的书面决定。税务中介机构不服的，可以提起行政复议与行政诉讼。

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[1]见《国家税务总局关于开展税务试点工作的通知》（国税发1994【211】号）。

[2]见《国务院办公厅关于转发国家税务总局深化征管机制改革方案的通知》，（国办发）【1997】1号）。

[3]见国家税务总局令第14号，《注册税务师管理暂行办法》。

[4]在普遍制度下，税务中介机构作为征管关系中的一环，税务中介机构与纳税人的关系是行政法律关系；而在注册税务师制度下，纳税人和注册税务师之间是委托与被委托的关系，属于民事法律关系的范畴。