关联企业反避税思考

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近年以来，关联企业间业务往来、转让定价和反避税，越来越受到中国政府的关注和重视，国家通过反避税立法，完善工作机制，重视基础信息建设，强化国内联查和国际合作，配备充足的专职人员等方式，初步建立了比较完善的转让定价税务管理机制。企业管理层全面了解国家有关关联企业、转让定价和反避税的税法规定，对降低企业经济业务之税务风险，促进企业合法经营十分有益。

一、反避税立法历史

早在1991年，国家就开始关注到转让定价的反避税立法工作，1991年出台的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

1992年，国家税务总局颁布了《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》，1993年出台的《中华人民共和国税收征收管理法》将反避税的范围从外商投资企业和外国企业扩大到内资企业。

1998年国家税务总局出台《关联企业间业务往来税务管理规程》，首次提出以预定价方式解决转让定价的问题。2002年出台的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第51条至第56条对关联企业、预约定价、计税收入额或者所得额的调整等作了全面阐述。

2004年6月9日国家税务总局颁布了《国家税务总局关于进一步加强反避税工作的通知》，对进一步贯彻《关联企业间业务往来税务管理规程》作了部署。同年10月22日，国家税务总局根据《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》有关条款的规定，对《关联企业间业务往来税务管理规程》的相关条款以及《关联企业间业务往来税务审计、调查和税收调整工作程序底稿》的相关表书进行了初步修订，并以《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》的形式颁布实施。中国政府在不到半年的时间内，连续关于企业间业务往来、转让定价和反避税的等法律法规，其加强完善反避税工作的决心可见一斑。

二、关联企业及其业务往来的申报

1．关联企业

关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其它经济组织：

（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；

（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；

（3）在利益上具有相关联的其它关系。

上述判断标准的具体化，就是只要企业与另一公司、企业和其它经济组织有下列之一关系的，即构成关联企业：

（1）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；

（2）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；

（3）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；

（4）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；

（5）企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的；

（6）企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；

（7）企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；

（8）对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。

2．关联企业业务往来的申报

企业与另一企业构成关联企业的，均应在纳税年度终了后四个月内向主管税务机关报送《中华人民共和国国家税务总局外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来情况年度申报表》。企业未按规定期限向主管税务机关报送其与关联企业间业务往来年度申报表的，由主管税务机关责令限期报送，并可处以二千元以下的罚款，情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

三、关联企业业务往来类型及其交易额

业务往来类型

交易额

有形财产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品（产品）等有形财产的购销、转让和租赁业务

企业与关联企业之间的产品（商品）购销业务实际支付或收取的价款金额;企业与关联企业之间转让有形财产、提供有形财产使用权等所实际支付或收取的费用金额。

无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（著作权）、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务

企业与关联企业之间转让无形财产、提供无形财产的使用权等所实际支付或收取的费用和金额。

融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务

企业与关联企业之间融通资金的金额及其应计利息（包括各项有关费用）

提供劳务，包括市场调查、营销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、、科研、法律、会计事务等服务的提供等

企业与关联企业之间提供劳务所实际支付或收取的劳务费金额

四、税务机关筛选重点调查审计对象

税务机关筛选重点调查审计对象贯彻下列基本原则：

1．生产、经营管理决策权受关联企业控制的企业；

2．与关联企业业务往来数额较大的企业；

3．长期亏损的企业（连续亏损2年以上的）；

4．长期微利或微亏却不断扩大经营规模的企业；

5．跳跃性盈利的企业（指来年盈利或亏损，违反常规获取经营效益的企业）；

6．与设在避税港的关联企业发生业务往来的企业，即与开曼、百慕大、BVI等地注册的关联企业发生业务往来的企业；

7．比同行业盈利水平低的企业（与本地区同行业利润水平相比）；

8．集团公司内部比较，利润率低的企业（即与关联企业相比，利润率低的企业）；

9．巧立名目，向关联企业支付各项不合理费用的企业；

10．利用法定减免税期或减免税期期满，利润陡降进行避税的企业，以及其它有避税嫌疑的企业。

有上述十种情况之一的，就可能成为税务机关筛选重调查审计的选案对象。需要指出的是，目前对关联企业业务往来的审计，还局限在税务机关有选择、有重点的筛选阶段，实际调查审计的面一般在被选定重点调查对象的30％左右，而许多国家和地区对关联交易、转让定价等的审计，已经由会计师事务所等中介机构执行，并且相当普及，相对来说，在这方面中国尚处于起步阶段。

五、现场审计

现场审计是指，税务机关调派员直接深入企业进行现场查验取证，对企业各管理部门、车间、仓库进行实地察看，审核账册、凭证、购销合同等有关资料，听取企业有关人员的情况介绍和问题解释、说明的工作。调查人员有权要求企业提供与其关联企业间业务往来有关交易的价格、费用标准等数据，主要包括：

（1）与关联企业以及第三者交易类型情况，如购销、资金、借贷、提供劳务、转让有形和无形财产以及提供有形和无形财产使用权等；

（2）转让定价原则，包括价格因素构成情况，如交易的数量、地点、形式、商标、付款方式等；

（3）确定交易价格和收取（支付）费用依据的其它有关资料。

税务机关通过国内异地调查、境外调查，与异地税务机关合作，使用税收协议的情报交换程序，搜集有关价格信息、可比信息数据。

六、举证与核实

1．企业须对涉及关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性提出举证材料：

（1）有形财产的购销。主要提供关联企业间交易的商品（产品）其品牌知名度和受欢迎程度、各关联企业的职能及其在市场中的地位、销售价格的季节性波动、无形资产对商品（产品）的影响程度、质量等级、性能，以及定价方式等情况材料；

（2）无形财产的转让和使用。主要提供涉及交易的无形财产及其转让条件（包括地区范围、授权范围等）、独占性及其可能维持的时间、转让者提供的技术支持和人员培训等劳务的价值、商标价值的维护成本（包括广告宣传和质量控制成本）、受让人因使用或转让该财产的预期利润或节省的成本、价格组成和支付方式等情况材料；

（3）提供劳务。主要提供接受关联企业提供的劳务服务是否使企业真正受益、支付或收取的劳务费用标准是否合理、其中相关直接、间接成本和利润水平是否合理等情况材料；

（4）融通资金。主要提供涉及融资业务的通常利率水平、融资业务涉及的各项费用内容的合理性材料等。

2．税务机关对企业的举证材料的核实，一般通过价格查询程序进行查证涉及境外的举证材料，在要求企业提供所在地公证机构的证明的同时，亦可通过驻外机构协助查询。

七、调整方法

1．有形财产购销业务转让定价的调整

（1）按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整（又称可比非受控价格法）。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格

（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整（又称再销售价格法）。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品（产品）再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。这种方法，只限于再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、性能、结构、更换商标等），仅是简单加工或单纯的购销业务，并且要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。

（3）按成本加合理费用和利润进行调整（又称成本加成法）。即将关联企业中卖方的商品（产品）成本加上正常的利润作为公平成交价格。这种方法，应注意成本费用的计算必须符合我国税法的有关规定。并且要合理地选择确定所适用的成本利润率。

（4）其它合理方法。在上述三种调整方法均不能适用时，可采用其它合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分配法、净利润法等，关键是要注意其可比性、合理性及方法的使用条件。

（5）企业申请，主管税务机关批准，也可对未来年度的关联企业间业务往来采用预约定价。

2．融通资金的调整

对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平进行调整，应当注意企业与关联企业的借贷业务及与非关联企业之间的借贷业务，在融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资业务，可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或费用和合理的利润，作为正常利息。

3．劳务费用的调整

参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整，应当注意企业与关联企业之间提供的劳务与非关联企业之间提供的劳务，在业务性质、技术要求、专业水平、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等方面的可比性。

4．有形财产的使用权的调整

即是对关联企业间以租赁等形式提供有形财产的使用权而收取或支付的使用费（租金）的调整。

（1）采用在相同或类似情况下，按与非关联企业之间提供使用相同或类似的有形财产，所收取或支付的正常费用调整。“相同或类似情况”主要指提供使用财产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；提供使用的时间、地点；财产所有人在财产上的投资支出、维修费用等具有可比性。

（2）提供方向他人承租后转租给使用方收取的使用费（租金），可按提供方实际支付租赁费或使用费加上提供方所支出的成本或费用和合理利润，作为正常使用费认定。

（3）根据租赁费的构成要素，还可以采用财产的折旧加合理的费用和利润做为正常使用费，据以进行调整。

5．转让无形财产的调整

参照没有关联关系所能同意的数额进行调整，应当注意考虑企业与其关联企业之间转让无形财产及与其非关联企业之间转让无形财产，在开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和费用、可替代性等方面的可比性。

八、追溯调整

税务机关对企业转让定价的审计调查和调整，涉及以前年度应纳税的收入或者所得额的，应依照税收征管法实施细则第五十六条以及国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知[国税发（2003）47号]第十二条的规定，向前追溯调整，一般为三年，但最长不得超过十年。

有下列情况之一的，可以追溯调整十年以上：

1纳税人在以前年度与其关联企业间的业务往来累计达到不超过十万人民币的；

2经税务机关案头审计分析，纳税人在以前年度与其关联企业间的业务往来预计需调整企业纳税收入和所得额达到不超过五十万元人民币；

3纳税人在以前年度与避税地的关联企业有业务往来的。只要有避税港，有一个黑名单的，跟这些地方有交易往来的，就不受三年的限制；

4纳税人在以前年度未按规定对关联企业间业务往来进行年度申报，或者经税务机关申报核实关联企业间业务往来年度申报的内容不实，以及不履行提供有关的价格、费用、标准等义务。

九、税款缴纳

纳税人应在接到主管税务机关核发的《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》之后，按规定的期限到所属税收主管征收机关缴清税款。因特殊原因或困难，确需延期缴纳的，经申请批准可适当延长，但最长不得超过三个月。逾期不申请延期或不缴清税款的，按规定加收滞纳金和处以罚款。

十、跟踪管理

企业与关联企业间的业务往来被税务机关进行税收调整的，税务机关在日常征管中，会对其调整年度的下一年度起3年内实施税收跟踪监管。跟踪监管主要内容包括：

1．企业投资、经营状况及其变化；

2．企业纳税申报额的变化情况；

3．通过年度财务、会计报表分析，对经营成果进行评价；

4．关联企业间业务往来变化情况等。

十一预约定价

预约定价是指，允许企业提出一个企业与关联企业间交易转让定价原则和计算方法，主管税务机关论证确认后，据以核算企业与关联企业间交易的应纳税所得或者确定合理的销售利润率区间。预约定价方法是企业自愿采用的方法，采用预约定价方法可以大大节约对关联企业间业务往来转让定价税收审计成本，降低企业被怀疑通过关联企业业务往来转让定价而转移利润的风险。采用预约定价方法的，应由企业提出申请，并提供有关资料，同时填写《预约定价确认申请表》，税务机关审核批准后，与企业签定预约定价协议，并监督协议的执行。在许多国家和地区，法规要求企业进行预约定价申请时，必须附送会计师事务所等中介结构预约定价查核报告，以增强其预约定价的公平性和可信度。

值得注意的是，从法律的形式来看，反避税、关联企业交易的概念上，最早出现在1991年7月实施的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中，后来又出现新的征管法当中，这意味着除了在所得税领域存在关联企业交易概念之外，在其它税种，比如增值税、营业税方面也存在关联企业交易的概念，但是，目前国家税务机关对关联企业间业务往来、转让定价和反避税等问题关注的重点主要在所得税领域。

*参考法规：

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（1991年主席令第45号）

《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》〔国税发（1992）237号〕

《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号）

《中华人民共和国税收征收管理法》(1993年版)

《中华人民共和国税收征收管理法》(2001年版)

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2002年版）

《国家税务总局关于进一步加强反避税工作的通知》（国税发[2004]70号）

《关联企业间业务往来税务审计、调查和税收调整工作程序底稿》

《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》（国税发[2004]143号）