论新形势下纳税遵从

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【内容摘要】纳税遵从度是和谐税收征纳关系的重要指征之一。本文从纳税遵从的概念及研究意义出发，对影响纳税遵从的重要因素进行分析，并具体剖析了衡量纳税遵从度的方法，从而分析提出提高纳税遵从度的对策。

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纳税遵从的研究始于美国。20世纪80年代，美国国内收入署（Fs）委托国家科学院（NAS）开展纳税遵从水平的研究。1983年，美国国内收入署对纳税情况进行了认真的调查研究，研究发现，仅仅1981年，由于纳税人不遵从联邦所得税法，就导致了至少900亿美元的税收流失。此后，许多国家都开始进行有关纳税遵从的研究，我国在《2002年～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中，也首次正式提出了“纳税遵从”的概念。

一、纳税遵从的概念及研究意义

纳税遵从，是指纳税义务人遵照税收法令及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理的行为。纳税遵从度是指纳税义务人纳税遵从的程度。实现较高的纳税遵从度必须基于以下几个前提：一是纳税人对国家税法有一个全面准确的了解，对自己的财产、所得、经营收入以及应税行为、应承担的纳税义务比较清晰明确。二是纳税人对税法的认同。纳税人的价值追求与税法的价值目标相一致，纳税人对税法的合法性与合理性有正确的认识。三是意识到偷逃税款等税收违章违法行为会给自己带来很大的风险。

《中华人民共和国宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定：“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”这些规定规范和明确了我国公民纳税的基本义务，同时也明确了纳税遵从的法律规定。提高纳税人的纳税遵从度，对依法治税，提高税收征管水平，降低税收成本，保障国家财政收入都具有重要意义。目前在我国加强诚信社会建设的新形势下，提高纳税遵从度就显得尤为重要。

二、影响纳税遵从的因素分析

（一）税制缺陷因素

税制缺陷的客观存在会对征税人、纳税人的利益取向和行为选择产生复杂而广泛的影响，并最终生成种种税收不遵从现象。首先，征税人有可能利用手中职权与纳税人相互勾结偷逃国家税收，在征与不征、征多与征少之间以及税率高低之间，任意自由裁量。采用低税率，选择不征或少征。其次，纳税人也会利用自己的信息优势避开税务征管，比如钻政策空子、攫取税收优惠，改变收入性质或调整入账时间，化整为零，“合法”地少纳税或不纳税。需要强调的是，若某一纳税人利用税制缺陷“合法”地少纳税或不纳税，很快就会有另外的纳税人争相效仿，使纳税遵从产生负面的“倍数效应”。

（二）政府用税机制因素

公民的纳税遵从度与政府用税机制关系极大。税收使用是国家财政管理的重要组成部分。对税收使用的决策权和监督权实际上就是对国家财政支出的决策权和监督权。

国家的财政支出过程主要是对纳税人缴纳税收的使用过程。我国用税机制的不健全、不完善主要表现在：1、财政应提供的公共产品和服务，如农业、基础设施建设、教育、环保、基础研究、灾害防范、国家安全等，投入明显不足，发展受到限制。当纳税人对公共产品和服务的要求得不到最低限度满足时，不可避免地产生纳税对立情绪和对税收取向的不信任感，客观上造成了税收不遵从。2、公共支出的效益不理想。有些学者曾以“1／3的支出效益大于零，1／3的支出效益等于零，1／3的支出效益小于零”来概括中国公共支出的效益格局。造成这种状况的原因主要是：分散购买中的浪费；低效率的管制性支出；制度外运作的公共资金数量巨大，财政收入大量依赖非税方式筹措。同时，财政支出的监督制度缺失。总之，纳税人对政府如何用税缺乏知情权、发言权、监督权。

（三）社会压力因素

社会压力，即因纳税不遵从而被不信任和遭他人鄙视给纳税人和征税人造成的影响，往往要大于对其进行的法律制裁。社会压力缺失对纳税人的影响是逃避社会义务和公民责任，更有甚者公然藐视税法，抗税不缴，干扰税收执法；对征税人的影响必然也是为国征税责任心不强，甚至有可能假公济私、化公为私。由于长期封建观念及习俗的影响，就全社会而言，我国对纳税不遵从进行抵制和鄙视的社会风气还未形成，对纳税不遵从形成的社会压力还不够，依法治税的社会环境还没有真正建立。

三、衡量纳税遵从度的具体方法

在税收管理理论和实践中，如何衡量纳税遵从度是一个十分重要的问题。税务机关为了高效地配置征管资源以达到最大的产出，要将纳税人合理地识别和区分为纳税遵从度较高、纳税遵从度较低、纳税不遵从等类别，并针对不同情况的纳税人采取不同的管理策略。

（一）以税务审计数据衡量

这种方法以税务机关常规的税务审计检查数据为基础衡量。税务机关有针对性地根据一些信息分析确定检查对象。该方法可消除潜在的负担、减少机会成本和对纳税人的干扰。但在通常的税务审计检查下，税务机关往往挑选那些认为可能不遵从税法的纳税人进行税务审计检查。所得到数据的代表性，与衡量纳税遵从度的目标不完全符合。尽管能够在一定程度上衡量我国企业纳税人的纳税遵从度，但仍不能完全代表纳税人纳税遵从水平。

（二）以财务数据衡量

这种方法是将某一个纳税人或一群纳税人的财务数据在各期比较，或与另一些纳税人的有关数据进行比较，以发现一些痕迹或趋势，以预测和判断纳税人是否遵从税法。其中的方法有：水平分析、垂直分析、利润率分析（包括毛利率、净利率）、资本结构比率分析（资本杠杆、净债务比重、净利息比重）等。一般来讲，会计利润与应税所得有差异是正常的，技术性的纳税遵从度可以通过会计利润与应税所得的差异来分析衡量；需要的数据包括：实际税率、应税所得的会计利润比率、应税所得与总收入的比率等。

（三）其他衡量方法

1、问卷调查。通过对纳税人进行问卷调查来研究和衡量纳税遵从度。经济学家运用这种方法，找出能够解释纳税人纳税行为的一些变量，包括：对遵从税法的理解、价值观和态度，预期的风险、不遵从税法的收益以及哪些事件和因素影响纳税人遵从意愿。问卷调查用来估算纳税人的不遵从程度时，其准确性受到质疑。

2、直接观察。这种方法广泛运用于偷税治理之中，研究者知道或大概知道纳税人的应税义务，他们将此与纳税人的实际申报进行比较。其局限性在于观察者观察的准确性。

3、模型分析。相对来讲，建立模型衡量纳税遵从度的好处在于，它成本比较小，只需要较少的统计数据。美国IRS研究开发了纳税遵从度研究信息系统（ComplianceResearchInformationSystem，CRIS）。这个系统运用回归模型，通过分析TCMP的有关数据，来研究评介纳税人的纳税遵从度。起初这种方法仅用来分析TCMP的数据，后来发展成以审计检查数据为基础的CRIS。

4、实验研究方法。即让研究人员做实验对很多影响纳税遵从度的因素进行衡量研究，以发现哪一种因素对纳税遵从度的影响更显著。实验的参与者在一定的偷税处罚率和税务检查的可能概率条件下，自己决定如何申报。但是，环境因素、参与者的代表性、参与者人数多少、结果和结论是否具有普遍性、参与者对待实验的态度等，使得如何设计实验成为难题。

四、提高纳税遵从的对策分析

影响纳税遵从的一系列因素如税制设计、税收宣传、公民意识形态、社会税收环境等，包含了良好税制构建的一些基本理念，即现实有限性与理想的延伸性；纳税人与税务人员的平等性；公民税收权利与义务的对等性，所有这些理念都外化为税收征纳过程中的各个环节。税制设计也应充分参照并吸收这些理念，在强调公民纳税意识提升的同时，反思税务部门理应提供的服务；宣讲税收法律权威性的同时，关注纳税主体的经济意识；强化税法意识的同时，考虑公民的税收道德意识。

（一）增强用税机制透明化，促进纳税遵从

建立健全纳税人对国家财政支出的民主监督制度，以立法的形式明确规定财政预算执行公开化、透明化和规范化的保障程序，明确规定民主监督的内容、范围、程序和方法，明确规定财政预算执行者的行政责任、法律责任和经济责任，以及对行政机关工作人员失职、渎职行为应给予的惩处措施等。公开税收征收的整个过程，公开税收支出的整个过程，让纳税人有充分的知情权、监督权、批评权和建议权。同时，还应建立制度化的财政支出决策听证制度、纳税人质询制度、向社会定期公布财政支出预算执行情况及重大财政事项进展情况制度、财政支出审计情况公布制度等，把公共资金支出的信息及时予以公布，使信息公开化、本地化、社区化、在纳税人、立法者、管理者之间建立顺畅的信息交流渠道，以增强政府用税的透明度。

（二）构建有效的税务稽查机制和税务处罚机制

新制度经济学认为，一个制度实施机制是否有效，主要看违约成本的高低。有效的实施机制使违约成本极高，从而使任何违约行为都得不偿失，即违约成本大于违约收益。从纳税人不遵从的情况看，有些人之所以选择不遵从，并不在于这些纳税人的基本动机与别人有什么不同，而是在于不遵从的收益与成本之间存在着诱人的差额。目前，我国一方面必须从法律上对有关罚则进行调整和修改，改变目前处罚标准偏低、数量界限模糊、弹性太大的状况；另一方面必须强化执法人员的执法力度，坚决克服“以补代罚”，“以罚代刑”等错误做法，加强对处罚中“人治”行为的约束。

从税收心理学的角度看，要降低纳税人的纳税遵从成本，不仅要建立和完善监督机制，而且要有一个好的激励机制。一个好的激励机制可能比监督机制更有效且节省成本，更能够激发纳税人的主动性。要善于研究纳税人的纳税心理，有针对性地对各种遵从建立奖惩机制，对忠诚性遵从者进行奖励，对偷逃税者加大处罚力度。

（三）强化纳税人权利保障机制

惟有赋予纳税人与义务相对等的权利，降低纳税人的纳税遵从成本，纳税义务才能得到更好的履行。保障纳税人权利的基本途径包括：1、在宪法中明确纳税人的法律地位和基本权利，在健全税收法律体系的同时，明确纳税人享有参与国家税收事项的各项具体权利，可以效仿美国、澳大利亚等西方国家将纳税遵从成本最小化写入法律。2、建立税收权力监督制约机制，治理权力腐败、权力滥用，约束过大的自由裁量权，维护纳税人权利。完善税收执法程序，明确税收执法权运行的具体程序；建立以岗位责任为基础、以评议考核为手段、以过错追究为保障的税收执法责任体系：建立专门的行政执法监督机构，接受纳税人对税务执法活动的举报、上访和申诉等。3、完善权利救济系统，防止税收违法，保障纳税人实体权利的实现。首先，完善税收行政救济系统，健全行政复议制度和行政监察制度，保障纳税人对税务部门行政行为不服时，有权向上级税务机关或政府提起复议，或者对税务执法人员的个人违法行为，纳税人有权向行政监察部门进行检举和控告，追究违法违纪人员的责任。其次，完善税收司法救济系统，考虑设立专司涉税案件的税务法庭或税务法院，及时处理那些对税务行政处理和处罚行为不服的诉讼，提高审理效率，保护纳税人权益。

（四）建立完整的监督程序制度和责任追究制度

征税人具有“双重人格”，一方面代表国家行使征税权，是国家行政权力的象征；另一方面作为现实的消费者也会追求自身效用的最大化。征税的效用可以是商品收入、财富、社会地位、权利、荣誉等利己因素，亦可为慈善、友谊、和平、社会进步等利他因素。征税人在追求公共利益等利他因素时，难以排除利己因素的存在，尤其在缺乏有效制度约束下，将很难避免会为实现自身效用最大化而损害税收，导致税收不遵从。对征税人违纪违规可考虑通过如下措施进行有效约束：一是全面推行税收执法责任制，明确执法人员职责，规范执法程序；二是加强评议考核，建立科学、完善的评议考核体系，做到定性与定量相结合；三是实行责任追究制度，对不履行职责或执法不当的行为人依法追究责任；四是加强督查，建立健全全面执法检查、专项执法检查、专案执法检查和日常执法检查相配合的一整套执法检查制度。

（五）简明税制设计，强化纳税服务

简明的税制可以清晰界定税收义务，减少复杂性和不确定性，从而降低纳税遵从成本。尽管政府实施税收优惠有其合理性和必要性，但过多过滥的税收优惠容易造成纳税人之间的不公平，损害纳税人依法纳税的积极性。税收优惠和减免必须符合政府的产业政策导向及区域经济发展的需要，遵照“尽量少的优惠减免，尽量规范明确的形式”这一原则，建立完整的税收优惠减免制度，明确享受优惠减免的条件，明确优惠减免权的归宿，杜绝非法减免和越权减免。

同时，强化纳税服务，为纳税遵从提供帮助。对纳税人加强教育和培训，免费提供通俗易懂的税收手册。规范纳税人中介服务，通过多种纳税申报方式，尽可能为纳税人提供高效、便捷的纳税通道。纳税方式和纳税期限的确定以方便纳税人为原则。税务部门应尽量简化纳税申报手续，设计简单的报税表，提高纳税遵从度。