论独立审计成本费分析与控制

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一、会计师事务所成本的涵义与分类

成本是会计师事务所为实现经营管理目标，生产合格审计产品，取得收益补偿所发生的以货币计量的价值损耗。进行成本费用分析有助于提高会计师事务所的经营管理水平，提升其市场竞争能力。当今，审计市场竞争日益激烈，利润空间受到更多挤压，研究事务所成本费用的构成，了解其影响因素，设计有效的控制措施具有重要的意义。

我们认为，会计师事务所的成本可以按照多种方式进行分类，如会计师事务所根据会计核算目标需要，按照费用要素的用途可以分为管理成本、营销成本、直接审计（或评估、咨询）项目成本等。为了经营决策需要又可以按成本性态划分为固定成本和变动成本等。

首先，为满足会计核算目的、按照费用的用途可将会计师事务所的成本费用划分为：

1、管理成本。是会计师事务所为组织和管理审计或咨询项目所发生的机构或部门行政人员的工资、奖金、津贴及福利费用，办公费用、差旅费、会员费、会务费、会员后续教育费、事务所合并费用，房屋租金，折旧费、计提的风险基金、保险基金，上交的所得税和公益性收费等。这类费用是会计师事务所为保证企业日常行政管理和服务需要而发生的各项间接支出等。

2、营销成本。是会计师事务所为取得和维持审计或咨询项目所发生的业务谈判费、差旅费、招待费、营销人员的项目提成费、形象宣传费和业务推介会务费等。这类费用是会计师事务所为取得业务必须发生的一种间接支出项目。

3、直接审计（或评估、咨询）项目成本。是会计师事务所实施外勤审计、评估或咨询项目所发生的费用。它包括直接参与审计或评估、咨询项目的主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师、助理审计人员和外聘专家的工资、奖金、津贴及福利费用、营业税及城市维护建设费、教育费附加、差旅费、项目审计人员培训费、资料费、通讯费、文印费等。这类费用是会计师事务所为取得业务收入，在外勤工作过程中或结束后所发生的直接费用支出。

其次，为满足会计师事务所经营决策、进行成本分析或控制需要，按照成本费用的性态可以划分为：

1、固定成本。是会计师事务所发生的不随业务量增减而变动的费用。其中一部分通过事务所管理当局的决策行动可以改变其数额的部分为酌量性固定成本，如会员后续教育费、员工培训费、风险基金、行业审计信息平台建设费、保险基金等。这类成本支出数额的多少服从于会计师事务所一定期间的经营管理实际需要，伴随着经营方针和财务状况的改变而改变，因而只能在某一特定的会计期间存在和发生作用。另一部分是约束性固定成本，它不随管理当局的决策行动而改变，是会计师事务所维护其正常经营活动所必须发生的费用，如机构或部门人员工资、固定资产折旧费、会员费、保险费等。

2、变动成本。是会计师事务所发生的随审计业务量的增减而正比例变动的费用。如营销成本中的大部分、直接审计（或评估、咨询）项目成本等。

此外，我们还可以将成本划分为通过会计账户计量或反映的显性成本和目前尚未通过会计账户计量或反映的隐性成本。显性成本属于历史成本范畴，而隐性成本属于未来成本范畴，但对事务所未来经营具有战略意义。进行成本费用分析时应从广义的角度入手，这样可以避免会计师事务所因对成本费用的错误估计而决策失败。

二、会计师事务所成本费用的影响因素分析

1、事务所规模大小

一般说来，事务所的成本费用与其规模大小呈同向变动关系，规模越大其成本费用越高。然而，事务所要发展又必须建立在规模扩张的基础上，规模扩张势必使事务所的人员工资、福利费用等大幅度提高，管理成本、购并费用及购并后的企业文化融合成本、人员培训成本的绝对金额增加，固定资产投资规模扩大等。但是，规模扩张对事务所成本费用的影响并非全部为负面因素，只要控制适当，就能因势利导，产生积极的后果。事实上，理论界大量的实证研究成果同时表明，事务所规模越大，其规模经济效应越明显，事务所越有能力健全风险管理机制，对客户的担保能力越强，审计质量越能得到保障。此外，规模优势可以转化为成本优势的因素有：一方面，规模大的事务所可以摊薄建立培训设施的成本，使员工培训的单位成本降低，同时事务所业务量增加所带来的收益会抵消一部分固定资产的投入等。另一方面，规模大的事务所为执业人员的经验交流提供了方便，可以承揽更大规模客户的审计业务，其品牌和声誉可以使事务所自动获取一部分审计或咨询业务，为此可以直接降低营销成本，国际“四大”正是凭借其规模经济优势在竞争中占得先机。

2、行业专业化经营程度

行业专业化经营在我国尚未得到应有的重视，事实上，会计师事务所通过行业专业化经营能够有效的降低边际成本。我们知道，注册会计师行业是智力密集型行业，就其主导产品审计报告而言，物化劳动只占极小的比例，绝大部分为注册会计师的智力投入，从成本角度看，产品的成本主要取决于变动成本，注册会计师在执行审计业务过程中所形成的审计工作底稿主要靠人工投入，可以视为变动成本部分[1]。随着行业审计资料库的建设、行业审计经验的积累，注册会计师可以减少与客户之间的沟通成本等，效率大为提高，单位变动成本会大幅度降低，因而获利空间会增大。同时，行业专业化经营条件下，业务量的增加依靠拓展的行业客户增加实现，事务所又能降低每开拓不同行业的审计客户资源时需要投入的启动固定成本。启动固定成本属于一种沉落成本，行业越分散，事务所由此而分摊的固定成本会越多，因而其获利空间会变小，否则结果正好相反。

3、审计模式的选用

审计模式一般包括账项基础、制度基础和风险导向审计模式。在三种不同的审计模式中，账项基础审计模式所耗费的人力、物力和时间最多，成本最高。制度基础审计尽管是建立在评价客户内部控制的基础上进行的抽样审计，如果内控有效可以降低实质性测试的工作量，但是却难以发现企业的重大错报风险领域。为此，我国的新审计准则要求全面实行风险导向审计。理论界有观点认为，风险导向审计需要在审计之前对企业及其环境进行调查了解，评估企业是否存在重大错报风险，需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，所以人员成本就会比较高，而一旦在审计过程发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，必然会增加外勤审计工作的时间，相应地增加审计的总成本。但是，风险导向审计可以有效地降低审计失败的风险，减少诉讼（风险）成本。审计风险成本是当今影响事务所成本提高的主要因素。早在上世纪80年代，审计界尚未采用风险导向审计模式前，美国17家最大的会计师事务所每年因支付的未经保险的损失等开支达到了3000-4000万美元，1991年，美国六大会计师事务所的诉讼费用占其审计收入的9%[2][1]。毕竟，一旦发生审计失败，其付出的成本实在会太大了。另外，风险导向审计模式强调采用分析性程序，这样也可以为会计师事务所降低审计项目成本提供条件，因此，事务所要从战略经营的高度对其选用的审计模式进行成本与收益的决策。

4、CPA专业胜任能力

注册会计师专业服务水平的高低通常可以用工作量来体现，工作时间则是衡量注册会计师工作量的天然尺度。在这个意义上，提高注册会计师工作效率就成为决定会计师事务所审计项目直接成本高低的关键。争取成本领先的方法可以是以量化的时间利用率作为核算业务人员业绩的核心指标，以促进业务人员提高工作效率；而时间利用率则取决于注册会计师的专业胜任能力的高低[3]。专业胜任能力是对审计执业人员专业素质的要求，注册会计师具备更高的专业胜任能力是保证审计质量的基本条件。会计师事务所聘请的注册会计师专业素质越高，经验越丰富、越具有行业审计专长知识，对完成审计项目所需要的时间就越少，成本越低，审计效率就越高。5、管理效率

会计师事务所一流的管理队伍、有效的组织架构、广泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理队伍是其中的关键要素，管理队伍素质高才能将事务所的管理思想、管理方式、管理手段与管理制度提升到一个新的高度，也只有这样才能进一步提高管理工作效率。同时，一定的组织形式会对企业的运行效率产生决定性的影响。管理学认为，任何一个组织都有一个权力等级和专业化任务的分工。事务所只有建立一套严密的组织架构，科学地组织各部门和人员去实现事务所的共同目标，才能从组织架构上为审计质量提供合理保证、减少不必要的管理成本，提高工作效率。管理学理论告诉我们，会计师事务所采用直式管理结构，尽管会具有管理严密、分工细致的特点，但层次较多，需要从事管理的人员也就越多，彼此之间的协调工作也急剧增加，在管理层次上所花费的设备与开支，所消耗的时间与精力也自然增加。而扁平式的管理结构能使信息流通快，管理费用低，被管理者具有较大的自由性和创造性，是一种节约事务所成本费用支出的较好架构。最后，先进管理技术不仅可以减少管理人员的投入，降低委托成本，而且反过来又可以促进管理水平的进一步提高。

6、审计质量

根据成本与效益原则,能以最少的审计资源耗费取得高的审计质量,是解决审计质量与审计效率的关键。审计资源的耗费表现为审计成本,审计质量要求高,证据收集量多，审计资源的耗费必然也相对多些,审计成本也相应增加。但审计质量稳定,反过来可以降低审计成本。同时，审计质量的提高可以避免发生审计失败，降低诉讼成本。

三、会计师事务所对成本费用的控制策略

1、事务所对规模扩张成本的控制

上述分析表明，事务所的规模扩展是做大做强的必要手段。那么，如何控制规模扩张所产生的成本费用呢？笔者认为，总的控制原则是规模扩张后边际收益的增加额至少应大于边际成本的增加额。规模扩张成本主要是扩张过程中所产生的购并费用以及购并后企业文化融合成本等。因此，事务所的规模扩张，最好是选择具有相同或相近业务范围、执业特色的事务所进行，这样不仅能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率，实现经营战略的目标集聚，注册会计师在特定行业领域的人才集聚。同时可以有效减少购并后企业的文化融合成本，摊薄业务启动成本、固定资产投入成本。对于管理水平不高的小型会计师事务所而言，不应盲目进行规模扩张，它们可以选择先做强然后再做大的发展策略。

2、事务所对管理成本的控制

管理工作是会计事务所为保证其正常运转、为审计工作提供服务所产生的费用支出，它一般不直接创造价值，但管理效率的高低关系到成本费用的控制成效。因此，整合审计资源，进行科学化管理是控制注册会计师行业管理服务成本的有效手段。其基本方法是运用系统论、信息论、控制论的方法将审计的人力资源、信息资源、技术资源和社会资源进行合理配置，使审计资源形成最优化组合。具体来说，在管理结构上，会计师事务所应采用扁平式的组织管理架构，遵循保证事务所内部信息通畅、降低管理成本、提高运行效率和控制有效等原则。目前，我国会计师事务所内部的组织架构不必设置过多管理环节，要尽量减少中间层次，按行业审计服务线管理审计项目。其次，事务所要实行办公自动化管理，重要的工作底稿、行业与客户资源、审计专家支持系统应录入计算机系统，方便查询，在事务所内部快速传递各种信息，以提高整体的运行效率，同时，事务所在广泛采用计算机管理后，应减少管理服务人员，降低管理服务成本。

3、事务所对审计风险成本的控制

风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。科学地运用风险导向型审计就是指在“了解被审单位及其环境并评估重大错报风险”、“针对评估的重大错报风险实施程序”。注册会计师严格遵行风险导向审计程序可以有效减少审计失败的可能性，从而降低审计诉讼成本。同时，采用风险导向审计过程也可以节约会计师事务所的审计项目成本。因为：风险导向审计模式以分析性测试作为重要手段，以捕捉异常情况作为主要目的，执行针对舞弊的审计程序，而不是对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”，从而节约审计测试的样本量。

4、事务所对直接审计项目成本的控制

注册会计师的专业胜任能力直接关系到审计工作的质量，也涉及到审计效率的高低。审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，职业判断能力强，则可以少走弯路，节省不必要审计时间和证据收集的数量，达到事半功倍的效果，降低直接审计项目的成本支出。为此，会计师事务所应采取的控制措施有：（1）加强人才培养，抓好注册会计师职业后续教育工作，选送优秀人才进入高校继续学习，提高注册会计师的业务素质和知识水平。（2）事务所应采用先进高效的审计技术方法以降低审计项目的直接成本。如计算机技术、现代通信技术在审计领域的应用,通用审计软件的开发等可以极大地提高了审计的效率,使得注册会计师在更短的时间内完成更多的工作,从而大大降低了审计项目成本。（3）在特定行业加大投入，积极培养行业专长型审计人才。吸纳既懂财务及审计知识，又会法律、金融、证券、国际贸易等行业专门知识的人才，选择有丰富经验和较高业务水平的人员加入，发展出一套针对特定行业的结构性审计程序，实施更有效率的审计。