当前行政运转成本核算的解析

导语：当前行政运转成本核算的解析一文来源于网友上传，不代表本站观点，若需要原创文章可咨询客服老师，欢迎参考。

本文作者：侯余兴李媛媛工作单位：浙江长征职业技术学院

（一）是实现政府会计目标多元化的需要。从国际经验来看，政府会计有三级目标：第一，基本目标是检查、防范舞弊贪污行为，保持公共资金的安全完整，它关注忠实受托责任和过程受托责任，强调内部受托责任。政府会计需要采用基金会计、加强预算控制并提供符合性报告来实现这一目标。第二，中级目标是促进健全的财务管理，关注业绩受托责任和项目受托责任，也强调内部受托责任。政府会计需要一个管理或成本会计系统，以降低服务成本，提高运营效率和效益。第三，最高目标是反映并解脱受托责任，强调的是外部受托责任。实现该目标的方式包括激励人披露信息和降低使用者信息成本,但要注意使用者的信息容纳能力，核心是编制政府层面财务报告。而且，之所以将政府会计目标划分为基本的、中级的和最高的三个层次，是有秩序的构建政府会计的需要，因为政府会计只有满足这三位一体的政府会计目标，才能有效满足各类政府会计信息需求者，实现更大程度的公众信息告知，提供行政成本信息，加强政府绩效考核，提高政府效能。对照上述会计目标，我国现行政府会计的核算办法只能满足基本目标。既有的核算办法只反映了预算支出方面的信息，已远远不能满足有关方面对于政府会计信息的需求。所以，为了实现政府会计目标的多元化，首先需要对其成本信息进行核算，提供一个完备的成本会计系统，以降低服务成本，提高政府的运营效率和效益，进而逐步推动政府会计制度改革的不断深入，提供政府会计的核算水平和透明化程度，满足相关信息使用者对于政府会计信息特别是成本信息的有用性、完整性和透明性的迫切要求。（二）是增强政府成本意识、提高政府工作质量的需要。如前所述，行政运转成本是全部行政成本的一个必不可少的组成部分。如果将政府所提供的各类公共物品和服务视为“产成品”的话，那么，行政运转成本就是生产和提供这些“产成品”过程中发生的“间接成本”和“期间费用”。不难想见，若是过分压缩行政运转成本的话，各个职能部门及其工作人员很可能因为经费短缺等原因而无法正常开展工作；反过来说，若是任由行政运转成本无限制的膨胀，也势必会挤占原本用于其他公共事项的支出。所以，有必要确切地计量和核算行政运转成本，并将其控制在一个合理的范围内。在此基础上，我们还可以采用“（行政支出-行政运转成本）/行政运转成本”作为衡量政府提供公共产品或服务的“性价比”指标，督促政府增强成本意识和提高工作质量。可见，行政运转成本信息折射了政府提供公共产品或服务的绩效表现，是百姓最为关注的政府会计信息的焦点之一，也是政府会计信息质量的核心要素之一。

由于行政运转成本是一个新近提出的概念，学界和业界尚未对此达成较为一致的认识。鉴于此，本文将其与企业成本核算、行政经费支出等相关概念相比较，从而来明确界定行政运转成本的核算对象和内容。（一）行政运转成本核算与企业成本核算的异同点。众所周知，现行的企业成本核算实行国际通行的制造成本法，将企业在生产经营过程中所发生的所有成本费用全部计算在内，并严格按照配比原则与权责发生制原则来区分和归集不同性质的成本费用。一般地，企业成本核算的基本思路可以概括为：成本应该与其直接产生的收入配比，如果一个直接的因果对应关系不存在的话，成本应该以一种合理和系统的方式与收入配比，最后，如果即使连一个间接的因果关系都没有，那么成本在发生时应被确认为期间费用。这种核算思路与企业追求利润最大化的会计目标有关，因为成本核算是正确核算利润的首要前提，所以企业需要正确地区分和计算出在生产过程中所发生的各种消耗，从而计算出产品的价值并为生产经营管理决策提供可靠依据。然而，政府行为模式的特殊性决定了行政运转成本核算截然有别于企业成本核算。概言之，二者之间的区别可以归结如下：其一，政府作为履行公共权力受托责任和公共资源受托责任的行为主体，它应以公共利益最大化，而不是以取得相应的报酬或利润，作为安排收支活动的出发点和归宿。其二，上述受托责任具体落实到各个职能部门和行政单位，它们在开展公共事务管理、提供公共物品或服务的过程中会产生一定的数额不等的收入，但就单个部门或单位而言，它在履行职能过程中所取得的收入与所发生的支出之间并无一个严格缜密的配比关系。而且，更为重要的是，这些收入属于国家的财政收入，而不是部门或单位的自有收入。鉴于上述背景，行政运转成本的核算不可能像企业成本核算那样直接建立生产经营收入与成本费用的配比关系，但是非交易性收入与费用虽然难以建立直接的因果关系，但以提供的产品或服务为桥梁，也能建立起适当的配比关系。所以，我们需要转变思路，转而从行政运转所需的要素投入及其耗费速度来确认、计量和核算成本。（二）行政运转成本与行政经费支出的异同点。行政经费支出是指行政单位为实现政府管理职能，完成工作目标所发生的资金流出与耗费。根据现行预算管理办法，行政单位的经费支出划分为两类：一是基本支出，即行政单位为保障机构正常运转，完成日常工作任务发生的支出，包括人员经费和日常办公经费。二是项目支出，即在基本支出之外为完成其特定的任务所发生的支出，例如专项业务费、大型修缮、大型购置、大型会议等专项支出。在上述两类支出中，基本支出可以直接归入行政运转成本。相比之下，难点之处在于项目支出的分类和归属。从理论上来说，根据服务对象的不同，项目支出大体上可以区分两种情况：一种是直接面向社会公众的，诸如各类民生工程之类的公共服务项目，属于政府提供公共服务或物品的“直接成本”，不应计入行政运转成本；另一种则是面向政府机关的，诸如各类大型会议之类的机关服务项目，应计入行政运转成本。但问题是，二者在实践中并不是泾渭分明、截然有别的，很难严格且清晰地区分开来，可操作性不强。所以，本文认为，不妨转换一下思路，转而借助于政府支出功能分类所列示的部分“项”级科目作为核算依据。具体来说，每一项功能分类之中都有“行政运行”、“一般行政管理服务”和“机关服务”三个“项”级科目，然后再根据这三个“项”科目支出的经济性质和具体用途，将其进一步细分为劳务费用、物化费用和借款费用，进而以此来核算以项目支出形式发生的行政运转成本。（三）行政运转成本核算范围和内容的界定。从要素投入看，公共品的生产和提供与社会其他产品一样，主要是劳动与资本。故行政运转成本的核算对象与范围应该是维持行政单位运转的人力成本、物化成本和公务成本。根据所投入的要素类别并结合国际公共部门会计准则中的“费用”概念，行政运转成本核算的具体内容可以概括为：第一，劳务费用，即行政单位在职职工和临时聘用人员的各类劳动报酬、各项社会保险费及其行政单位对个人和家庭的补助支出。第二，物化费用，即行政单位正常运转所耗费的各项物资，如办公楼、汽车、各类办公设备和办公用品等。其中，办公楼、汽车等固定资产的耗费和专业办公软件的耗费应按期计提折旧和摊销计入行政运转成本。第三，公务费用，即行政单位为维持机构运转所发生的办公费、租赁费、物业费、招待费、会议费等，亦应计入行政运转成本。行文至此，我们可以得出这样两个初步的结论：第一，行政运转成本可以通过设置“费用”科目来核算，并且根据投入要素的不同，将“费用”分为“劳务费用”、“物化费用”、“公务费用”及“其他费用”等明细科目。根据投入要素的耗费形式与速度，上述各类费用还可以进一步细分为“当期运行费用”、“折旧费用”和“递延费用”等。第二，由于行政运转成本与行政经费支出是两个相关但又不能完全等同的概念，所以，在核算行政运转成本时需要严格且清晰地界定哪类经费支出可以纳入核算范围。对此，本文认为，行政运转成本的核算范围应包括：基本支出；项目支出中为政府机关服务的开支，亦即，政府支出功能分类之下的“行政运行”、“一般行政管理服务”和“机关服务”三个“项”级科目所列示的支出。

政府会计成本核算不同于企业财务会计，就在于核算行政成本的同时，还需要详细记录、反映政府预算支出，以严格预算执行，控制预算支出。鉴于此，目前国内外在政府行政运转成本核算方式的理论探讨和实践中，归纳起来不外乎三种方式：一是常规的单一账套模式，亦称“单系统”模式。二是双分录记录的单一账套模式，亦称“单系统双分录”模式。三是双账套模式，亦称“双系统”模式。如果以纯学术的眼光来看，这三种模式各有利弊，不存在孰优孰劣的问题，然而，一旦付诸于实践，我们就不得不考虑到现实层面的适应性和可操作性。故此，有必要将三种模式做简要的对比，并据此提出可行的政策建议。（一）“单系统”模式。“单系统”模式，就是传统意义上的成本核算方式，它是企业财务会计成本核算模式在政府会计上的应用。该模式的特点在于：当政府预算编制基础与成本核算基础基本一致时，该模式在核算政府行政运转成本的同时，也同步反映了政府预算支出的执行情况；当预算编制基础与成本核算基础两者不一致时，该模式就只能反映政府行政成本信息，而预算支出信息则只能通过辅助账或台账等辅助形式予以反映。这一模式在英国等权责发生制编制预算的国家被广泛采用。（二）“双系统”模式。所谓“双系统”模式，就是分别建立独立的预算会计和财务会计的政府会计核算系统，预算会计和财务会计自成一体，独立建账。我国海南省政府会计改革试点采用的就是这一模式。其方法是：首先，简化现行的政府预算会计核算账套。将现行的预算会计体系简化为预算收入、预算支出、预算结余三个会计要素，其下按预算管理要求设置总账账户，并按政府预算收支分类科目设置相应明细科目。使现用的“预算会计”在记录、核算、反映政府预算执行方面名符“预算”之实。其次，建立完整的政府财务会计核算账套。按资产、负债、净资产、收入、费用要素设置财务会计总账科目，根据成本核算需要，分别设置成本项目明细科目。将现行的独立的基本建设会计制度根据相关核算要求分别纳入预算会计和财务会计中，将基本建设支出与其业务活动紧密联系，合并反映在其职能费用中。利用费用科目提供的成本信息进一步得出财务业绩信息，如行政单位的运营成本、行政单位的持续运行能力。该模式的特点是：反映政府预算信息的预算会计和反映政府财务状况的财务会计核算分离，单独建账。属于预算会计的核算内容，可以根据预算编制基础，采用收付实现制或修正的收付实现制纳入预算会计系统核算；属于财务会计的核算内容，则采用权责发生制或修正的权责发生制纳入财务会计系统核算。（三）“单系统双分录”模式。“单系统双分录”模式，实际是将“双系统”模式中互相分离核算的政府财务会计和政府预算会计通过技术手段进行有机结合，它强调在一个核算系统内支出与费用类要素同时并存。其原理是在“资产=负债+净资产”的会计平衡式约束下，分别设置能够反映政府预算资金运动及政府预算执行情况的预算类会计科目和能够反映政府运行费用或运行成本及财务运营业绩的财务类会计科目，采用双计量基础，运用“双分录”记账形式，对同一笔业务分别从预算和财务两个角度通过同一个系统进行记录、核算、反映。预算角度，主要运用预算控制类账户，按预算管理要求对单位预算收支进行全程记录和控制。财务角度，按权责发生制原则分别核算单位收入、行政运转的人力成本、物化成本和公务成本以及财务运营业绩。在这一账套内核算成本，首先需要对经济事项进行支出与成本的界定，然后才能运用双分录原理，对既是支出又构成成本的同一会计事项同时登记支出类账户和费用类账户，如工资、福利类的劳务成本，围绕公务活动发生的差旅费、会议费、办公费、招待费、交通费等公务成本；对其他只涉及预算支出不构成成本或只涉及费用计提不涉及支出的会计事项，则只登记支出或成本账户。上述三种模式，第一种模式就是传统会计理论的应用，核算简便，人们易于接受，相对后两种模式工作量也较小。从长远来看，应是政府会计改革的首选目标。但第一种模式的应用有一个前提：预算编制基础与核算基础一致，或者预算管理规范，政府现金流量测算准确。两者必居其一。事实上，目前大部分国家为规避政府现金流量不足带来的财政风险，在编制预算时，都特别在意年度现金收支的平衡，因而预算编制基础也大都采用收付实现制。因而“单系统”模式在现阶段各国政府成本核算的实践中并未得到普遍运用。而“双系统”模式实质是在单系统模式基础上单独增加了预算会计核算系统，以消解预算编制基础对成本核算的约束。该模式虽然核算精度高，核算内容完整，但工作量很大，改革成本也比较高。因为构建双系统意味着重新建立一套会计组织机构，需要单独开发两套新的核算系统，从业人员的培训工作量也很大；且系统运用、推广和磨合势必会大大增加操作成本。最为关键和不易解决的问题是，预算支出和行政运转成本分别在两本账中核算，其原始凭证无法分割。因此现实可操作性不强。相比之下，“单系统双分录”模式的优势在于可操作性强，可以最大限度地利用现有技术条件。不足的是工作量大，对从业人员的业务素质要求高。从我国政府会计环境来看，我国目前处于政府会计改革的初期阶段，预算管理控制仍将是构建政府会计体系的首要目标，预算管理基础在很长时期内仍将以收付实现制为基础，政府会计从业人员力量仍较为薄弱，政府会计信息系统的技术支撑能力总体亦比较薄弱。因此，无论从预算管理基础还是从政府会计队伍看，我国政府行政成本核算的改革路径，都需要走兼顾传统与改革的渐进道路，而不适宜采用激进的权责发生制单系统模式一步到位，至于双系统或单系统双分录模式，显而易见，后者工作量比前者要小，也不存在原始凭证障碍，只要培训工作到位，则更符合我国现阶段国情。

综上所述，可以得出如下几个相互关联的结论：首先，为了更好地满足公众对政府会计信息特别是成本信息有用性、完整性、透明性的外在要求，以及提高政府工作质量的内在要求，有必要调整和修改现有的政府会计核算体系，开展行政运转成本的核算工作。其次，行政运转成本的核算对象和内容，要根据所投入的要素类别———资本与劳动来加以界定，具体可分为人力成本、物化成本和公务成本等。而且，要根据要素活动的目的和范围，将行政运转成本与行政经费支出严格且清晰地区分开来。再次，在核算路径选择上，建议兼顾传统与改革的渐进道路，采用“单系统双分录”的核算模式。这种模式的最大优势在于不受制于预算编制基础的束缚，适应性强，因而具有较强的可操作性；且可以最大限度地利用现有技术条件，从而使新旧办法之间能够顺利衔接、转换。