税法的平衡问题分析论文

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一、税法平衡问题的提出

税法属于经济行政法,是行政法的一个部门法,税法平衡问题的提出直接源于行政法平衡论。行政法平衡论是一种与行政法管理论和控权论相对立的理论。行政法管理论将行政法定位为“治民之法”,认为行政法的目的在于维护行政权,管理相对方,因而强调行政权力的优越性,忽视相对人的权利保障,重行政实体法,不注重行政程序法,几乎没有司法审查,其结果是行政法机制只是片面地制约相对方,缺乏对行政权的有效制约,行政法机制欠缺激励相对方积极参与行政的功能,行政法制度结构不协调,重实体授权,轻程序制约,重行政效率,轻公平保护,重行政管理,轻监督行政。这一理论在二战前的德国和日本以及前苏联曾非常盛行,因为这一理论能满足为战争筹集必需的人、财、物的需要,也是计划经济的必然要求。但随着二战的结束以及前苏联的解体,这一理论已被抛弃。在我国,本来就有几千年的封建专制统治作土壤,加之对前苏联各项制度和理论的照搬和模仿,管理论便成为我国行政法构建的理论基础,尽管从20世纪80年代后期开始,情况有所改变,但管理论对我国行政法制度和行政思想的影响是非常广泛和深远的,今天行政管理中存在的主要问题,基本都与此有关。[1]

与管理论不同,控权论将行政法定位为“治吏之法”,强调行政机关不应当有超越公民的特权,行政法的目的在于控制行政权力,保护公民权利的自由,而司法审查是防止权力滥用和对行政权力进行控制的最有效手段,行政法只是有关行政程序的法,不涉及行政实体问题。由此产生的问题是:行政管理范围与方式不仅受实体法与行政程序法的双重管制,而且受制于严格的司法审查,在法律保留原则与法律优先原则的共同支配下,行政主体“法未规定不可为”;行政主体普遍缺乏纠正市场失灵和社会无序的必要手段,难以满足公共管理与服务的需要;由于政府软弱无力,缺乏活力,从而产生管理危机和信任危机;在赋于相对方过多权利的同时,却没有相应的行政监督制裁权。尽管控权论一直是英美等国行政法的理论基础,但因其固有的缺陷和现代行政法的多样化发展,该理论也被逐渐放弃。在我国,为纠正管理论的错误,从20世纪80年代后期,也正是英美等国开始放弃该理论的时候,一部分学者逐步引进了该理论,并大有未加深入研究,即试图照搬的趋势。

事实上,无论是管理论,还是控权论,不论是“治民之法”,还是“治吏之法”,都割裂了行政法法律关系与监督行政法律关系的整体性,都各执一端,只强调了行政关系的一个方面,未看到二者的辩证统一性,扩大了行政主体与相对方的对立性,根本无法协调行使行政权与保护相对方权利、行政激励与行政制约、实体授权与程序制约、行政效率与公平保护、市场调节与国家干预的关系,无法使公益和私益最大化,难以满足现代行政管理的需要。正因如此,世界各国都在抛弃这两种理论,各国的行政法理论都从不同的方向朝着平衡论迈进。

行政法平衡论是指优良的行政法应能达到这样一种状态:行政机关和相对方能以各自拥有的权利与对方相抗衡,行政法既能制约行政主体滥用行政权,又能制约相对方滥用权力,既能激励行政主体积极行政,又能激励相对方积极参与行政,既能重塑精干有活力的政府,又能摆脱高权行政的阴影,真正建立起一个民主、“苗条”、低成本高效率、少管制多服务的政府,从而使激励与制约、效率与公平、政府与市场、公益与私益的关系达到最优化状态,即实现平衡。当然,行政法制度供给与社会需求总处在不断变化中,行政法经常处于失衡状态中,平衡倒是偶然的。因此,追求平衡便成为现代行政法的永恒主题,正是从失衡到平衡,从旧的平衡到新的平衡的不断追求,推动着行政法不断的变迁和创新。在这一理论中,平衡既是行政法的最优化状态,也是实现行政法最优化状态的机制和方法。因为行政法的不对等性呈现为各主体权利义务的阶段性差别,并且是倒置的,即在某一阶段一方优先实现或实现较多的权利,而同时另一方的权利受到限制或只能实现较少的权利,如在行政实体法中,法律承认行政主体的公定力,由行政机关优先实现一部分权力,以保证行政管理的效率,而在行政程序法中,相对方的一部分权力优先得到实现,行政机关的一部分权利同时受到限制。运用这些阶段性的差别,平衡配置这些倒置的不对等关系,行政法的平衡便成为可能。由此也可以看出,行政法的平衡是一种结构平衡。[2]

行政法平衡论对我国正在大力推行的“依法治税”有非常重要的意义。“依法治税”无法回避的一个问题是“依”什么样的“法”。如果依以管理论为基础的“管理之法”、“治民之法”,以“命令——服从”模式组织税收,税务机关会因缺乏制约而滥用权力,随意执法,滋生腐败,纳税人会因只有义务没有权利而消极抵制纳税,普遍地偷税,甚至抗税,其结果是征纳双方都有法不依;如果依以控权论为基础的“控权之法”、“治吏之法”组织税收,税务机关会因征税权的软弱无力,征之不保,深受无税论长期影响的纳税人,则会滥用控制权,逃避纳税,其结果同样是双方都有法不依;只有依“既能制约税务机关滥用征税权,又能制约纳税人滥用控制权,既能激励税务机关积极征税,又能激励纳税人积极参与税收管理”的平衡之法,依法治税才能真正成为征纳双方的外在压力和内在动力,从而成为自觉行动。

二、税法的平衡配置

(一)税法的结构平衡配置

1.国家与全体纳税人的关系配置

国家与全体纳税人的关系是由宪法配置的,二者关系的实质是:国家为全体纳税人提供必需的公共产品,全体纳税人以税收的方式支付其价格。为此,二者形成这样一种契约关系:作为卖方,国家有义务为全体纳税人提供价廉物美的公共产品,同时,有权向全体纳税人收取公共产品的价格,以补偿其成本;作为买方,全体纳税人有义务向国家支付公共产品价格,同时有权根据自己的意愿选择购买公共产品的内容、数量和质量,并决定愿意为之支付的价格数量。这种契约关系本身就是一种自然而美妙的平衡。只是上述权利义务关系是由宪法这样进行配置的:全体纳税人委托自己选举的代表机构——议会或人民代表大会制定税法,严格规定国家收取公共产品价格的权力,即征税权,同时以审议监督政府财政预算的方式,决定财政支出的方向和规模,即国家提供公共产品的内容、范围和数量,决定税收收入总额,即愿意为公共产品支付的总价格。没有这样的法律依据,国家就不得征税(此即税收法律主义原则)。显然,在这一最高阶位上,全体纳税人的权力优于国家,这种宪法层次的不对等正是平衡税法众多下阶位不对等的根本。

2.税务机关与纳税人的权利义务关系配置

在这一阶位上,税务机关代表国家行使收取公共产品价格的权利,即征税权,纳税人则要履行为享受的公共产品支付价格的义务,即缴税义务。因而,从总体上看,在这一层次上,税务机关是权力主体,纳税人则是义务主体。又因公共产品具有受益的不可阻止性,无法排除“免费搭车者”,纳税人便有强烈的逃税、避税、偷税、抗税的动机和愿望,税务机关也只有运用充分的、强有力的权力强制征收,才能确保税款正常及时足额地获得,才能保证公共产品的成本补偿和正常供给,才真正符合全体纳税人的根本利益。

税务机关征税权的核心是税款的征收权,包括收取滞纳税款的孳息,即滞纳金的权力。充分的、强有力的征税权除税款的征收权外,还至少必须包括以下五种权力:(1)深入了解纳税人生产经营状况和纳税情况,以确认纳税人有无违反税法事实的权力,即纳税检查权,完整的纳税检查权还必须包括搜查权;(2)对拒不履行缴税义务的纳税人采取必要的强制措施,敦促、迫使其缴税的权力,即强制执行权;(3)对有逃避纳税义务嫌疑的纳税人采取限制其商品、货物、存款等财物使用权,以保证税款安全的权力,即税收保全权;(4)对纳税人违反税务管理、偷税、逃税、骗税、抗税及妨碍、阻挠税务机关执行公务的行为进行严厉惩处的权力,即行政处罚权;(5)对不提供、不能提供真实可信的计税依据的纳税人核定应纳税款的权力,即核税权。同时,上述五种权利行使都不可缺少要求有关各方协助及如遇拒绝能自行对其严厉处罚的权力,即要求行政协助权。也只有上述各种权力的适用范围和强度都足够大时,征税权力才是充分的、强有力的。

在为税务机关配置充分的、强有力的征税权时,首先应考虑税务机关和纳税人总体的权利义务对比情况,应使双方权力(利)在总体上能相互抗衡;其次应在强调税务机关征税效率的同时,应能使纳税人积极参与;在以实体法赋于税务机关征税权的同时,应以程序法对其权利的行使进行严格的规范;在保证征税权正常行使的同时,应为纳税人权利可能受到的侵犯规定获得救济的途径;在赋于税务机关充分的、强有力的征税权时,应尽可能地扩大税务司法审查的范围。这是税法平衡的根本要求,也是配置纳税人权力(利)的基本思路。

根据上述思路,纳税人在这一阶位上应主要享有以下两类程序性权力(利)。一类是在税务行政程序中的权利,包括:(1)信息权,即纳税人有权知道现行税制的运行状况,包括根据什么法律规定,被征哪些税种;(2)提出申请的权利,即纳税人请求获得某种税务管理资格,颁发某种税务许可证照,或请求开始或进入某种程序的权利;(3)隐私权和保密权,隐私权指税务机关不得无由搜查纳税人住宅和询问与确定应纳税额无关的信息,保密权指税务机关因征税获得的纳税人的信息不得用于非征税目的;(4)被告知权与要求听证权,即特定的纳税人在税务机关作出某种处理决定前,有权得到税务机关告知有关内容、理由、依据等情况,进行申辩、质证的权利;(5)要求回避的权利,即特定的纳税人在与自己有关的税务案件中,认为处理该案的税务人员与该案有利害关系时,有要求其回避的权利等等。[3]另一类是在事后救济程序中的权利,主要包括:(1)由税务机关告知救济途径和方法的权利;(2)提出申诉、复议和诉讼的权利;(3)要求赔偿的权利;(4)委托的权利;(5)申请回避的权利;(6)陈述和辩论的权利;(7)上诉的权利;(8)申请执行的权利等等。

纳税人享有的上述程序性权力(利)和宪法性权力(利),总体上能与税务机关享有的充分而强有力的征税权相抗衡,因为一方的权力(利)同时又是另一方的义务,因此,只要双方积极行使在总体上能与对方相抗衡的权力(利),税法便会在这两种张力下形成平衡,由此形成既激励又限制的机制,既能保证较高的征税效率,又能使纳税人在主张自己权利的过程中积极参与税务行政,促进公平征收,既能保证税务机关行使充分而强有力的征税权,又能制约税务机关滥用权力,切实保障纳税人的权益,从而使公益和私益同时得以最大化。

(二)税收立法权的平衡配置

配置平衡税法要解决的另一方面的问题是税收立法权的平衡。税收立法权的平衡是税法结构平衡的前提和必要条件。在现代社会,税收立法权的平衡应重点解决税法授权立法的平衡和地方立法的平衡两大问题。

1.税法授权立法的平衡

税收立法权本应由全体纳税人选举的立法机关行使,然而,随着税收作用范围的日益扩大,作为一个特殊行业,税收立法的专业性、技术性要求越来越高,立法机关越来越难以胜任;而这些立法权完全由税务行政机关来行使又将破坏税收立法的独立性、权威性,很容易只强调税务机关的权力,忽视对纳税人权利的保障。解决上述问题的较好办法便是税法的授权立法,由此也产生了税收授权立法的平衡问题。

税法授权立法的平衡就是立法机关在授于税务行政机关某一税收立法权的同时,建立起有效监督机制,以制约其对立法权的滥用,以授权和制约的平衡保证所立之法的平衡,其主要内容应包括:

(1)建立申请立法制度。当税务行政机关必须对某一领域进行立法却没有权限时,应由其提出立法申请,由立法机关对其必要性和可行性进行审查而决定是否授权。

(2)建立批准权保留制度。即税收授权所立之法必须经过授权机关的批准方能产生法律效力,以此对授权立法进行直接监督。

(3)建立违法撤销及授权收回制度。授权机关在审查授权立法合法性的过程中,如果发现该税收立法超越授权范围,违背授权目的,或者在立法程序方面存在重大瑕疵时,可直接宣布授权立法无效,并将其撤销。此外,如发现授权不当或授权对象没有能力完成相应立法任务时,授权机关可以直接收回授权。

(4)确定法院的审查权。授权立法中的法律问题更多的是在个案中表现出来的,仅有立法机关的监督不足以维护授权立法的平衡,法院应当有权通过具体案件的审理,对涉及的授权立法的实体和程序问题进行审查,也应当有权接受相对方因授权立法的实施将对其权利造成侵害而提起的诉讼,并进行审查。法院甚至应当既可以对授权立法进行实体审查,也可以进行程序审查。确定法院的审查权对于维护授权立法的平衡有非常重要的意义,这己为很多国家的司法实践所证实。

2.地方税收立法的平衡

中国各地政治、经济、文化存在很大的差别,以相同的法律规范调整全国范围千差万别的行政权力和公民权利的关系,其结果必然导致具体的行政机关和相对方权利义务不平衡。这正是地方税收立法得以存在和必须平衡的根本原因。地方税收立法的平衡主要应注意以下几方面问题。

(1)体现地方特色,满足地方需要,结构配置平衡。体现地方特色是地方税收立法的价值所在,满足地方需要是地方税收立法必要性的体现,结构配置平衡是行政法的一般要求。因此,地方税收立法应紧密结合本地的自然条件、经济状况、居民对区域性公共产品的偏好,针对税源情况、已有的地方性法规和规章关于权利救济和保护内容等状况,赋于本地区税务机关与当地政府提供的区域性公共产品相适应的征税权,同时根据平衡法原理赋于纳税人必要的权力(利),以制约税务机关滥用职权,保护其正当利益。

(2)自主立法,合宪合法。地方税收立法不仅限于执行中央的法律和行政规则,更重要的是它为税务行政管理创立了法律、行政法规未涉及的规范,这些规范可以有效补充平衡征税权和纳税人权利关系必须的规范。因此,应强调地方税收立法的自主性,但同时,地方税收立法的自主性应与合宪性、合法性相符合,地方税收立法不但不能和宪法、法律以及行政法规相抵触,而且不能违背宪法、法律和行政法规的立法精神和立法原则,地方税收立法和中央部委规章的冲突和协调,应基于权力和权利的平衡原则,一概强调地方税收立法的自主性和一概强调地方立法的从属性都是不符合宪法精神的。

(3)与中央立法协调统一。地方税收立法的价值不仅反映在地方特色、地方需要和中央难以统一解决的问题上,还反映在与中央税收立法的协调统一上,只保护地方利益,保护本位利益的地方税收立法是对全国性立法平衡的破坏,也不可能维护本地区税收权利义务关系的平衡。

三、我国税法失衡状况简析

我国税法失衡问题非常严重。首先,现行税法赖以构造的传统税收理论未能正确认识到“公共产品价格”这一税收的本质,也就不可能认识到征纳双方权利义务关系在总体上平衡的可能,更不可能将税法的制定权、对政府财政预算收支的审议监督视为纳税人的当然权力,因而也就不可能认识到税法结构的宪法层次平衡配置,目光只能盯在纳税人和税务机关的关系上,坚持税收本质的“义务说”,片面强调纳税人的义务和税务机关的征税权,忽视纳税人的权力(利),更何况这一认识被行政法管理论一再强化。因而,税法的平衡必然失去根本,其结果,一边是纳税人消极纳税义务观念下冷漠的面孔,一边是税务机关片面权力强化下疲惫的身影,一边是税务人员为征收几十元税款献出生命,一边是大量的政府官员大肆挥霍、贪污、浪费税款。

其次,就税务机关的征税权与纳税人的权力(利)而言,一方面是税务机关的征税权严重不足,或者是在环境保护、社会保障、遗产分配等大量领域形成征收空白,与纳税人应负义务严重不符,或者是在已征收的领域因无搜查权或必要的行政协助或处罚规定不够严厉而有税征不上;另一方面是纳税人的合法权益难以保障,税务人员滥用职权随意征收的问题普遍存在,纳税人或无相应程序性权力予以抵制,或虽有权但因先决条件高而难以使用(如税务行政复议要求先缴清税款和滞纳金,才可进行行政复议等等),或虽有权,也无先决条件,但常可能在主管税务机关的压力下被迫放弃使用。总之,税务机关征税权力不足和征税权力过大的问题同时存在。

第三,在授权立法方面存在的问题,一是税收授权立法不仅数量庞大,而且授权范围过于宽泛。现行税法除《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》和《税收征管法》3部法律由立法机关制定外,其余均为国务院授权立法。其授权依据为1984年六届全国人大常委会七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》和1985年六届全国人大三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可制定暂行规定或者条例的决定》,由于“经济体制改革和对外开放”,“有关税收”的领域过于宽泛,对授权的具体内容、范围和目的基本上未加限制,全国人大的这种授权决定实质上使国务院毋需相关的法律依据,想制定什么样的税收法规,就可以制定什么样的税收法规,事实上剥夺了全体纳税人的税收立法权,根本否定了税收法律主义原则。二是越权、违法立法问题严重。上述1984年的授权倒是明确规定由国务院的税收条例草案不适用于中外合资企业和外国企业,但1984年国务院的《关于经济特区和沿海四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》的主要内容均适用于三资企业,造成越权立法事实。再往前推,国务院1982年的《牲畜交易税暂行条例》,1983年的《建筑税征收暂行条例》既无人大相关法规,也未授权。国务院1986年的《个人收入调节税暂行条例》与全国人大制定的《个人所得税法》根本冲突,实质上用国务院暂行条例把人大的法律改造成了只适用于外国人的法律。三是我国税收授权立法既无申请立法制度,又无批准权保留制度、违法撤销及授权收回制度,法院对授权立法行为这一抽象行政行为基本无权审查。这一切都影响了授权立法的平衡,因而难以保证授权所立之法的平衡。

第四,地方税收立法方面的问题是地方政府几乎没有税收立法权,谈不到体现地方特色和自身的平衡问题,也不可能满足地方政府提供区域性公共产品所需财力,地方政府便滥用收费权,以收费权侵犯中央的征税权,以费挤税,名费实税,五花八门的收费办法使纳税人的权益根本无法保证,地方领导更是以权代法,以言代法,违法违宪制定地方性涉税文件,扰乱正常的征税秩序,严重破坏了全国性税收立法的平衡。

参考文献:

[1]罗豪才,宋功德.行政法的失衡与平衡[J].中国法学,2001,(2).

[2]甘雯.行政法的平衡理论研究[J].行政法论丛,1998,(1).

[3]张馨.“税收价格论”理论更新与现实意义[J].税务研究,2001,(6).

论文关键词:税法平衡问题依法治税行政法

论文摘要:行政法平衡论对我国正在大力推行的“依法治税”有非常重要的意义。“依法治税”既不能依“治民之法”,也不能依“治吏之法”,只能依“平衡之法”;合理配置征纳双方的权力(利),就可能使纳税人享有的宪法性权力(利)和程序性权力(利)在总体上能与税务机关享有的充分而强有力的征税权相抗衡,只要双方积极行使在总体上能与对方相抗衡的权力(利),税法便会在这两种张力下形成平衡;另外,税法的平衡还应该注意授权立法和地方立法的平衡。