行政机构会计准则问题及革新建议

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1998年1月1日，我国颁布和实施了《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则（试行）》，到目前为止已经经历12年的时间。但随着我国经济的不断发展和行政事业单位体制的改革，现行的行政事业单位会计制度和准则已经与我国现行的财政管理体制和会计环境不相适应，使得现行的行政事业单位会计制度和准则呈现出不少的问题。因此，改革行政事业单位会计制度和准则势在必行。

一、我国行政事业单位会计制度和准则的问题

1．会计目标确定不合理。根据《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则（试行）》其中的“一般原则”条款规定“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。”，可以看出现行的行政事业单位会计制度和准则似乎只把政府行政机关及相关事业单位作为会计信息使用者，会计信息仅作为其内部管理使用，而广大的社会公众却无法通过获得全面的会计信息来评判会计主体履行义务的情况，阻碍了社会监督作为外部控制的有力保障。

2．以收付实现制为核算基础不科学。现行《行政单位会计制度》中规定会计核算以收付实现制为基础。现行《事业单位会计准则（试行）》中规定会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制将会计主体的全部收入作为会计期间的收入，将会计主体的全部支出作为会计期间的支出，这就造成了行政事业单位收入支出配比不合理。随着市场经济的不断发展，行政事业单位管理目标的改革，收付实现制在很多方面已经不能满足行政事业单位的经营管理目标，其缺陷表现得日益突出，例如不能全面反映单位的资产负债情况，虚增资产、隐藏负债，增加了单位的财务风险。另外，收入和支出不能科学配比，将不仅不能进行准确的成本核算和有效的绩效考核，而且管理层操纵业绩的可能也大大加大，不利于提高单位的经营管理效率，也加大了经营风险。

3．会计科目的设置不准确。现行的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》规定的会计科目，是汇总和检查行政事业单位资金活动情况和结果的总账科目。但由于行政事业单位内部各行业预算管理方式存在差别，制度的规定又不够细化，使得各单位会计科目的设置缺乏指导，会计科目的设置不规范，可能出现记录统一经济活动的会计科目不同，增加了信息使用者的信息使用成本。同时，随着国内市场经济的进一步发展，行政事业单位置身于市场经济体制的特点造成行政事业单位会计科目体系上出现空白。

4．资产核算和管理状况存在问题。现行的行政事业单位会计制度与准则对固定资产的核算要求不符合会计核算的谨慎性原则，未充分估计各类风险和损失。一是对已经发生的资产减值未予以确认，也未计提累计折旧，导致虚增资产。二是取得的固定资产全部一次性作为当期支出，违背划分收益性支出和资本性支出的原则。由于行政事业单位的特殊性，与一般的企业相比，管理层的受托责任中并无追逐经济利润这一管理目标，不考虑资产的投资回报率，因此，管理层和相关工作人员对固定资产管理不够重视，积极性较差。例如，没有对固定资产进行定期的盘点以致不能做到真正的账实相符，对固定资产的报废更新不够及时导致资产的使用效率较低，对资产的保管不够严格导致不相关人员很容易接触到资产，致使资产的保管风险较大。

5．会计报表反映信息不全面。现行的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》中规定，行政事业单位会计报表包括资产负责表、收入支出表、附表和专项资金收支情况表。会计报表主要只反映预算收支情况和执行结果，报表附注太简单，也未包括现金流量表，现金的收支情况没有得到准确反映，不利于单位的财务管理和内部监督。此外会计报表没有融入更多的财务和非财务信息，以行政单位的决算报表为例，决算报表中的收入支出报表格式设置不科学，表现为内容过于简单和信息大量重复。因此，现行的会计报表并不能很好地满足管理层和公众的信息需求。

二、我国行政事业单位会计制度和准则改革的建议

1．设置科学的会计目标。现行的行政单位会计制度和准则中并没有对行政事业单位会计信息使用者的范围做明确的规定。根据会计基本目标两种代表性的观点，一是决策有用观．二是受托责任观。决策有用观是指财务会计所提供的信息对使用者进行经济、社会和政治决策有用的性质．强调会计信息的相关性和有用性。受托责任观则认为．会计是向资源的所有者（或资源的委托人）如实反映受托者对受托资源的管理情况。强调的是会计信息的客观性和可靠性。行政事业单位正以会计主体的身份出现在市场经济中，这就要求其既要重视受托责任性，也不能轻视资源委托者做出未来资源托付决策的有用性。因此，行政事业单位的会计信息使用者应当包括以下方面：出资或捐赠的政府部门；包括财政、税收、工商管理、国有资产管理和审计等政府相关机构；提供贷款的各类金融机构等债权人；单位内部管理层和单位员工及广大社会公众。

2．引入修正的收付实现制和修正的权责发生制。2009年8月，财政部印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），对之前实行了十年之久的《高等学校会计制度（试行）》进行了变革。其中，会计基础由收付实现制向修正权责发生制的转变。2010年7月，财政部印发了《基层医疗卫生机构会计制度》（征求意见稿），与现行《医院会计制度》（财会字［1998］56号）相比，征求意见稿中的主要变化内容之一就是为适应强化财政预算管理需要，采用修正的收付实现制。由此可见，现行的行政事业单位会计制度与准则中规定的收付实现制的核算基础已经滞后行政事业单位各行业发展的需要，改革刻不容缓。权责发生制是新公共管理体制下行政事业单位会计的改革方向，将有利于行政事业单位的会计信息更加准确和及时地计量，更真实客观地反映各项资金使用情况，更符合单位内部管理层决策的需要。权责发生制是发展的趋势，但目前而言，在行政事业单位各行业统一使用权责发生制并不现实，也不符合改革循序渐进的原则，引入修正的收付实现制和修正的权责发生制是改革的必经之路。

3．建立完善的会计报表体系。由于行政事业单位会计报表信息使用者的广泛性，行政事业单位的会计报表信息内容应当更加全面，以满足不同信息使用者的需要，而不断做到信息公开透明是行政事业单位努力的方向。建立完善的会计报表体系要做到一下几点：统一规范会计科目，对会计科目的规定进一步细化，新增某些会计科目以填补会计科目体系上的空白；将现金流量表纳入行政事业单位会计报表中以助于信息使用者评估单位未来的现金流量及偿还债务的能力；强调会计报表附注的作用，附注应当包括财务和非财务信息，对单位的重要的和高风险的事项进行披露，有利于信息使用者对报表的理解和决策；固定资产应当按照使用情况定期计提减值准备和累计折旧，会计报表中显示的固定资产应当按照扣除减值准备和累计折旧后的余额列示，从而加强资产管理和提高资产使用效率；单位可以根据自身经营特点和管理需要出具制度规定以外的特殊报表，以供特殊的信息需要。

三、结语

总之，我国现行的行政事业单位会计制度的弊端在市场经济的体制下已经显而易见，在很大程度上已经不再适应行政事业单位和社会主义市场经济的发展。因此，如同2006年新的企业会计准则诞生一样，我国需要对现行的行政事业单位会计制度与准则进行改革，我们期待一套新的行政事业单位会计制度和准则的孕育而生。