税务行政效率评估发展

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税收行政效率评价是税务部门建立在一定评价方法基础上，运用一定的指标体系对税收征收过程及其结果进行概括性、系统性的评价。最早论及税收征管效率的学者是18世纪古典经济学派的创始人—亚当•斯密，他在其代表著作《国民财富的性质和原因的研究》一书中提出:在征税过程中，应尽量减少不必要的费用开支，须设法使人民所付出的尽可能等于国家所得到的收入。19世纪末，德国新历史学派的主要代表———阿道夫•瓦格纳，在对亚当•斯密的理论作了继承和发展的基础上，提出税收行政原则:认为税收征收管理的费用应力求节省，以增加国库的实际收入。同时他指出，征收费用不单纯指税务稽征的费用，纳税人因纳税而直接负担的费用也包括在内。亚当•斯密和瓦格纳所提出的“便利、节省”原则，实质上就是税收的征管效率原则，在20世纪70年代以前，它是评价税务行政效率的最主要方法。进入上世纪80年代以来，世界上许多国家逐步开展以绩效评估为核心的税收行政效率评价，这类以成本—绩效为基础的评价体系与新公共管理运动的发展以及各国政府对纳税人权利的日益重视密切相关。一方面，西方发达国家掀起的公共管理理念反映在税收征管活动中，要求税务机关实施结果导向、关注绩效的税收管理方式;另一方面，随着纳税人权利意识的普遍提高，他们对税务管理提出更高的要求，如期望税务机关提供优质的纳税服务、有效地组织税收收入等。最近几十年来，这种评价体系也随着人们对公共部门绩效理解的深入而在不断丰富和发展。［1］

一、以征管效率为核心的单一目标评价方法及指标设计

在20世纪70年代以前，税务行政效率研究基本上嫁接管理学效率研究的概念、模式，这种以征管效率为核心的税务行政效率评价体系基本以成本—收益分析方法为基础，这种评价方法将税务部门的人力资源投入视为税务管理活动的成本，将税务部门筹集的税收收入作为税务管理的收益，两者指标的比较值为税务行政效率。

(一)评价方法及内容

税收行政效率一般包括征管制度效率和征管机构效率两个方面。征管制度效率则指税收征管的有效性，即税收征管制度及实施对于提高纳税人遵从税法的影响力及税务管理人员对税法的执行程度。征管机构效率是指税务部门以较少的征管费用和执行费用筹集较多的税收收入。［2］

(二)指标设计及含义这类评价方法主要用税收征收成本率、人均征税额、税收成本收入变动系数等指标来加以评价。

1．税收征收成本率税收

征收成本率是指一定时间的征收成本占税收收入的比重。随着征收费用支出的增加，税收收入也逐渐增加，但税收来源于经济，在经济总量与税收制度一定的条件下，税收收入总量会达到一个最高值，到了该值之后，无论支出增加到多大，税收收入都不会增加。图1反映了税收收入与税收征管成本的非线性关系。

2．税务人员人均征税额人均征税额是指一定时期的税收收入总量与税务人员之间的比例，人均征税额越低，征收效率就越低;人均征税额越高，征收效率就越高。在图2中，在征收经费一定的情况下，当税务人员达到一定数量即到B点时，人均征税额也最多，即达到最高点，此时人均征税效率最高，税收征管成本相对也低;当人员数超过一定规模即B点时，人均征税额随人数增加而减少。税务人员的数量对税收征管成本与税收征管效率有很大影响，人员过少满足不了正常工作需求，过多加大税收征管成本，降低税收征管机构效率。

3．税收收入成本变动系数收入成本变动系数是指一定时期内税收收入增长幅度与征收成本增长幅度的比值。通常情况下，收入成本变动系数小于1，表明增加成本时，引起收入增加的幅度高于成本增加的幅度，征管效率提高;反之，增加成本时，引起收入增加的幅度低于成本增加的幅度，税收效率下降。这一指标能为税务部门控制税收征收成本提供判断依据。

二、以征管绩效为核心的多元目标评价方法及指标设计

随着公共部门绩效管理的理论与实践在20世纪80年代的英美国家盛行，许多政府和学者开始用“绩效”概念来衡量政府活动的效果，税务管理作为一项政府管理活动，税收征收绩效评价体系也不再是以征收效率为核心的单一指标体系，而发展成为一个以征管绩效为核心的，包括3E、质量、公众满意度等在内的多元目标的综合性评价体系，是一个比效率更宽广、更复杂的概念。

(一)“3E”要素为内容的绩效评价方法及指标体系

绩效用在公共部门中来衡量政府活动的效果，是一个包含多元目标在内的概念，20世纪80年代英国财政部提出的经济、效率、效益标准最为著名，即“3E”结构，使用这一方法体系可以对税收行政效率进行较为系统的评估。

1．评价体系及内容“3E”结构中经济指标是指在税收管理效果评估中是指在一段时间内为促进纳税人依法纳税而投入的人力、物力及财力总量;效率指标是指税收管理投入与税收收入产出之间的比例关系;效益指标是指纳税人依法纳税的实现程度，或者是对税收流失的控制程度。

2．指标设计及含义根据以“3E”要素为内容效果评价体系，这类指标设计除征收效率可用上文中的征收成本率衡量外，还需要增加经济指标和组织收入能力两类指标体系(见图3)。(1)经济指标———单位征收成本征收成本是指税务部门在组织税收收入的过程中所花费的单位各种直接成本和间接成本。直接成本包括税务部门工作人员的工资、薪金支出、办公设备支出、和其他相关支出(如对税务人员的培训费、涉税案件协作费、纳税人的宣传辅导费用等)。间接成本是指纳税人及社会有关部门为配合税务机关征税而花费的税收奉行费用。这类指标可以细分为人均税收收入(全年税收收入与当年平均工作人数之比)、每百元税收收入征税成本、每百元纳税人奉行成本等指标。(2)效益指标———组织收入能力在税源一定和税制不变的前提下，税源转化为多少税收收入主要取决于税务机关组织收入能力。因此，评价税务机关效益指标可以归纳为组织收入能力，这类指标可以细分为申报率(已申报纳税户数与应申报纳税户数之比、入库率(已入国库税款与应入国库税款之比)、检查率(已检查纳税户与应检查户数之比)、查补率(查补税款与正常申报税款之比)、处罚率、滞纳金加收率、税收预测准确率等指标。

(二)以“3E”+质量要素为内容的绩效评价方法及指标设计

上世纪90年代以来，“质量(quality)”指标也逐渐成为评价政府绩效的又一个重要标准。英国学者奥克兰指出:“不管政府还是私营部门，全面质量管理都是整个组织改进竞争、高效、韧性的一种好的途径。”服务质量”作为考虑绩效问题的基础得到广泛的认同，并有可能在今后成为改进绩效的主要推动力。因此，将质量要素纳入税务行政效率评估体系可以适应当代政府管理实践的需要，进一步优化税务行政评估体系。

1．评价方法及内容按照公共管理“质量”标准，税务部门应当加强税收管理质量过程控制，这里所说“管理质量过程控制”有三个重要含义:一是“质量”，即公平、公正、公开、高效、廉洁、忠诚地执行各类税收制度和提供纳税服务;二是“过程”，即包括税收征收管理的全过程;三是“控制”即按税收征收流程进行管理就应达到对应的质量要求，否则将进入责任追究程序。为实现这样的目标，它必须依托在一个事先规定好的科学、严密、规范、便捷的税收征收业务流程的基础上。［3］

2．指标设计及含义在这评价方法下，税收征收效率的评价指标除征收成本、征收效率、组织收入能力三个方面外，还应包括征收过程的质量类指标。这类过程类质量指标主要包括［4］:(1)纳税人基本信息管理质量。按照属地管理的原则，基本信息管理质量主要反映辖区内纳税人获得的全面性，以及纳税人各项基础信息是否真实、准确。具体由税务登记率、发票使用率、户均发票使用量、税控装置数据采集率等指标来评价。(2)核定户管理质量。在税收管理工作中，主要指采取定期定率和定期定额两种征收方式。加强对核定征收户的管理和评价，可以实现核定工作的公正、公开，进而提高税收征收率。具体由定额调整率、双定户平均税负、定额户转查账户比率、停业复业率等指标来评价。(3)纳税申报管理质量。纳税申报的质量，是促使和保证纳税人依法、及时、足额纳税的基础。具体包括由及时申报率、申报准确率、低税负申报率、零税申报率等指标来评价。(4)欠税管理质量。欠税管理是组织收入的重要环节，有效的欠税管理能减少欠税，增加税收收入，具体由包括新增欠税率、清理欠税率、滞纳金加收率等指标来评价。(5)稽查案件管理质量。税务稽查是组织税收收入的保障，对稽查案件的有效管理，能依法、科学、及时的处理税务违法案件，具体由包括案件移送率、保全或强制执行率、结案率、复查覆盖率、复查准确率等指标来评价。

(三)以“3E”+质量+满意度等要素为内容的绩效评价方法及指标设计

自20世纪末开始，许多国家纷纷树立起服务型政府的执政理念，使得政府绩效指标评价体系不仅包括投入、产出、结果和效率等定量指标，还应包括公平、民主、服务质量以及公众满意度等一些定性的指标。在政府改革中的“顾客至上”原则要求政府绩效评价指标体系的确定应首先与顾客、公众沟通，明确公众的需求与愿望，在此基础上共同确定政府绩效评估的各项指标，而不是由政府单方面决定。［5］

1．评价方法及内容在政府“顾客导向”原则下，为纳税人提供优质高效的服务日渐成为税务部门的重要任务。从纳税人的角度出发，税务部门需要开展多种形式来满足纳税人的正当需求，提供更优质的服务。但在征纳关系中，纳税人的定位不仅是“顾客”，还是应依法履行纳税义务的纳税人。因此在实际工作中，既要避免忽视纳税人的正常需求，同时也不应过分强调纳税人的满意度，否则不利于税收征收目标的实现。从征税人角度出发，美国国内收入局战略规划(2009—2013年)中提出要鼓励每一位税务部门雇员充分发挥主观能动性，保持和提高员工的高满意度和参与率，使国内收局成为最好的政府部门，以吸引和留住优秀、多样化的人才。［6］

2．指标设计及内容这类评价方法的指标设计除上述指标外，还应包括反映纳税人对服务质量满意度的评价指标和税务部门工作人员对工作环境的满意度的评价指标，具体包括程序公开度、有效投诉率、纳税服务质量(可以细分为纳税人服务满意度、税法认知程度以及纳税服务效率等指标)、税法宣传效果、纳税人综合满意率、员工满意度和员工对工作环境的认同感等评价指标。

三、对两类税务行政效率评价方法的评析

对税务行政效率的评价方法，实际上可以归纳为两类:一类是主要以成本—收益法为基础的评价方法，另一类是以成本—绩效法为基础的评价体系，前者应用于早期的税务管理实践中，后者随着公共管理理念的深入而还在不断发展完善，并成为税务行政效率评论的主流发展趋势。两类方法虽然在时间上存在发展与被发展的关系，但如果考虑税务管理活动的特殊性和实际运用情况，两者并不存在简单的替代关系，因为效率与公平目标两者往往不能统一，在实际应用中，要根据不同环境和条件而灵活使用。

第一，以成本—收益分析方法为基础的税务行政效率评价，由于成本收益类指标的确定性和可测量，使得评价结果客观准确，这使得其便于开展而得到广泛采用，尤其在税务部门的内部评价工作中。但这种评价方法关注税收管理活动投入产出比率的提高，或者说是征管效率的提高，符合税收的财政收入原则。这种方法比较适用在一些经济发展水平欠发达，财政相对困难，征管水平不高的国家和地区使用。因为在这些国家和地区，以最少花费筹集最多的税收收入，无疑是税务行政的最主要目标，其它社会目标与其相比，显得微不足道。如我国在上世纪90年代以前，提高征管效率一直是税务管理的核心，国内相关研究较多采用此类方法评价我国的税务行政效率。但从理论上看，这种方法忽视了税务行政管理的“公共性”特征，仅强调税务管理的经济效率，而没有考虑税务管理的准确性、公平性、责任以及纳税人满意程度等社会效益目标，因此，它不能完全适应时展对税务管理，尤其是新公共管理提出的新需求。

第二，以成本—绩效分析方法为基础的税务行政效率评价，考虑了税务行政管理的“公共性”特征，在强调税务管理的经济效率的同时，也重视税务管理的社会效益，它能较好地满足于像税务管理这类多重目标的公共管理活动的需要。而且绩效是一个讲求内部管理与外部效应、经济因素与社会因素，其科学性和规范性要优于以效率为单纯目标的评价标准。这一方法比较适用在一些经济较发达，财政收入水平高的国家和地区使用。因为只要财政收入宽裕，政府部门才能有较多的资源配置在诸如公平、质量等更高的社会管理目标上。最近几年，我国一些经济发达省份和地区，纷纷开展了纳税人满意度或纳税服务需求调查工作，通过定期开展纳税人需求收集、分析及响应，为改进税收管理和优化纳税服务提供参考。但也正是由于绩效是一个比效率更宽广、更复杂的概念，有些概念因为带有主观价值判断而不可准确定量分析，如对质量高低和对满意度的测量，都可能因为评价对象带有主观态度使得难以做到客观准确，这也使得税务绩效评价在实践中不便于展开，即使开展起来不但成本较高(一般只能委托专业机构开展)，评估的结果也很难得到一致的认同，所以在绩效评估中，对效率的评价依然是最有说服力的指标。