所得税会计处理有关问题论文

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随着商业银行股份制改革和上市进程的深化，商业银行有必要依据新版企业会计准则，正确进行会计处理，在准确、真实反映财务报告基础上，进行信息披露。由于财务报告中所得税事项对当期税后会计利润产生重大影响，因而，准确进行所得税会计处理则尤为重要。本文就有关问题做一探讨。

原有国内会计制度下所得税会计处理原则

原有国内企业对所得税的确认应当按照具体的规定，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。如果企业采用纳税影响会计法下债务法核算所得税，一定时期的所得税费用除包括当本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；还包括由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。与纳税影响会计法下递延法的区别在于，当税率变动或开征新税时，时间性差异对所得税的影响金额处理方式的不同。

采用纳税影响会计法的企业，在按照税法相关规定准确确认当期应缴所得税的基础上，合理划分时间性差异和永久性差异的界限。某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，即为永久性差异。而由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异，即为时间性差异。产生的时间性差异应确认为递延所得税。在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为三年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。

新版国内会计准则下所得税会计处理原则

新版国内会计准则要求用资产负债表负债法核算所得税。准则中规定资产和负债的确认意味着报告主体预期将收回或清偿某项资产或负债的账面金额。而一项资产的计税基础则是当企业收回该资产的账面金额时，就计税而言，可从企业的应税任何经济利益予以抵扣的金额。一项负债的计税基础是其账面金额扣减该负债未来期间计税时可抵扣的金额。比较资产、负债的账面金额和计税基础，将两者之间的差额确认一项暂时性差异。

资产的账面价值超过其计税基础，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额，产生了应税暂时性差异，在未来期间支付所产生所得税义务构成的一项递延税负债。当企业收回该资产账面金额时，应税暂时性差异转回，企业获得应税利润，使得经济利益很可能以税款支付方式流出企业。各种应税暂时性差异应确认为递延所得税负债，除非计税时摊销金额不能抵扣的商誉，非企业合并且既不影响会计利润，也不影响应税利润（可抵扣亏损）的交易中资产或负债的初始计量。如果资产账面金额小于计税基础，未来期间可因此收回所得税，则该差额会产生递延所得税资产。

资源从企业流出时，其部分或全部金额晚于在负债确认期间的某个期间确定应税利润时抵扣，产生可抵扣的暂时性差异。相应的，部分负债被允许在确定应税利润时允许抵扣，进而相关所得税在未来期间收回，产生递延所得税资产。

企业预期某项资产或负债的账面金额收回或清偿很可能是未来税款支付额大于（小于）没有纳税后果的收回或清偿数额，那么除少数例外，企业应将相关的纳税影响确认为一项递延所得税负债（递延所得税资产）。但同时，国际会计准则还要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税结果。对于确认损益的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也应确认损益。对直接在权益中确认的交易和其他事项，即当期所得税和递延所得税与在相同或不同期间直接贷记或借记入权益项目相关，任何相关的纳税影响应直接在权益中确认。对于与子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营企业中的权益相关的应税暂时性差异，除母公司、投资者和合营企业能够控制该暂时性差异转回时间以及该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回外，均应确认递延所得税负债。

关于所得税的会计处理在国内会计制度及国际会计准则下的具体运用

目前，我国商业银行在遵循上述会计政策对所得税进行会计处理时，需要明确几个问题。首先，应当准确确认当期应缴企业所得税，即从当期应税利润（可抵扣亏损）中计算的应付（或可收回）所得税金额，主要是按照税法的相关规定从会计利润调整到应税利润计算当期所得税费用（或收益）。计算过程中需要考虑到不可税前抵减的所得税费用、免税收入以及境外行在境内补税的情况；其次，递延所得税费用（或收益）的确认和计量。由于递延所得税是所得税会计处理中的难点问题，因而重点需要界定暂时性差异或时间性差异，准确确认递延税资产或递延税负债。

（一）根据国内会计准则的规定，递延税款确认过程中须考虑的几个问题：

1、资产减值损失所计提的各项准备。根据会计制度规定，如果企业某项资产的可收回金额低于其账面价值，应当计提减值准备，计提的减值准备计入当期损益，从当期利润总额中扣除；因以前期间据以计提资产减值准备的各项因素发生变化而转回的减值准备，也记入当期损益，增加当期利润总额。根据税法规定，企业所得税税前扣除允许扣除项目原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据会计制度等规定提取的资产减值准备不得在企业所得税前扣除，即未来资产实际发生损失时，可从实际发生损失当期的应纳税所得额中扣除。因而，企业一定时期按照会计制度计提或转回的资产减值金额与税法认定损失时间不同而产生了一项可抵减时间性差异。由此而计提资产减值准备应形成一项递延税资产，已计提资产减值准备回拨时应确认为一项递延税资产的转回。随着，财政部《金融企业会计制度》（2001年版）的颁布实施，明确要求各商业银行准确计提各项准备。依据此项规定，各家银行主要针对贷款、抵债资产、固定资产、无形资产等计提减值准备。银行在将授信资产按照五级分类计算当年计提减值准备及回拨以前年度或当年计提的减值准备的基础上，确认递延所得税进行处理。对固定资产计提的减值准备也形成一项可抵减时间性差异，但值得注意的是，计提或回拨固定资产减值准备后对以后各期折旧的影响均应确认为递延所得税进行处理。

2、贵金属、交易性债券和衍生金融产品的估值。随着金融业务的发展，我国商业银行较多地参与了国际金融市场上的衍生金融工具的交易，如：远期外汇买卖、金融期货、金融期权、金融互换（包括货币互换和利率互换）、结构性存款、空头债券等。在会计处理上，按照财政部《金融企业会计制度》（2001年版）的要求，将衍生金融工具按照公允价值进行计量，并根据公允价值的变动确认的未实现损益。对于应税利润而言不应计入此项损益，因而在当期确认衍生金融工具的估值时则形成会计收益和应纳税所得额之间的一项应纳税（或可抵减）时间性差异，应确认为一项递延税款进行处理。

3、预计负债。根据《企业会计准则》，企业应将与或有事项相关，同时符合企业承担的现时义务且该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，该义务的金额能够可靠计量三项条件的义务，确认为一项负债。如未决诉讼、承兑或担保等过去的交易或事项，承担了法定或推定义务，符合上述三项条件，企业应将其确认一项负债。确认负债的同时，在损益表中将其体现为一项预提费用。

就商业银行而言，叙做的开出信用证、承兑、担保等表外业务，预计要对外支付，且金额可以可靠地计量而申请人又无力支付该款项时，银行应将其确认一项负债。实际缴纳的“五险一金”低于法定要求的差额，在获得社保机构的审核确认之前，银行将差额确认为负债。按照《财政部关于印发〈关于金融企业住房制度改革若干财务问题的规定〉的通知》（财金[2001]28号），在取消员工住房实物分配制度后，对1998年12月31日前参加工作且尚未分配住房或住房未达到规定面积标准的员工应支付的一次性住房补贴，且支付金额可以可靠计量，应确认一项负债。以上预计负债计提时，并未存在真正的现金支付，因而，在税法上不确认其在税前扣除，而在未来实际支付时，可从实际支付当期的应纳税所得额中扣除。企业按照会计制度计提的预计负债与税法认定支付时间不同而产生的时间性差异，应确认一项递延税资产进行处理。

4、固定资产计提的折旧。按照税法规定计提的折旧与银行执行的会计制度对折旧计提规定中存在不一致时，如折旧年限和净残值率不同形成折旧差异，则需按照税法规定对计提折旧进行纳税调整，两者差异金额调整计入递延所得税。在实际处理中由于固定资产笔数较多，存在固定资产评估增、减值以及计提减值准备及转回等众多情况。因而，会计与税法计提折旧的差异数据的计算存在一定的复杂性，对递延税款的准确反映会产生影响。值得一提的是，如果企业进行股份制改造发生的资产评估增值情况时，根据税法相关规定增值部分可计提折旧，但计算应纳税所得额时不得扣除，形成一项永久性差异，不能确认为递延所得税。（二）由于新版企业会计准则出台，其中相关规定遵循了国际会计准则，因而递延税款确认范围在原有基础上有所调整。

原版国内企业会计制度下纳税影响会计法实际上是损益表法，注重时间性差异。如果差异不涉及利润表中相关项目，则不确认递延税款。而新版国内企业会计准则（2006）以及国际会计准则下要求采用的资产负债表负债法。从资产和负债的角度出发，注重暂时性差异。因而，在对递延税款会计处理方面，还应考虑以下几个问题：

1、重估资产。国际财务报告准则允许或要求某些资产以公允价值计价或重估，因而资产的账面价值按重估价值反映。但是，资产的重估或重述并不影响重估或重述期间的应税利润，不调整该资产的计税基础。重估后资产的账面金额与其计税基础之间的存在差异，确认暂时性差异，反映在递延所得税。银行在对固定资产中的不动产、厂房和设备价值进行重估时，引起的账面金额的改变，反映在所有者权益的资本公积项目，未计入损益。重估的不动产、厂房和设备并不作为计税目的进行相应调整。资产的账面金额与计税基础之间的暂时性差异，确认递延税款进行会计处理。

又比如对于可供出售债券公允价值评估增值，直接计入资本公积，不计入损益项目，未形成会计利润和应税利润的差异，在原有国内会计准则下不需确认时间性差异。但在新版国内企业会计准则（2006）以及国际会计准则下，由于产生了会计成本与计税基础的差异，需要确认暂时性差异，确认递延税款并记入资本公积。

2、母公司对子公司、联营的投资和在合营中的权益的账面金额与该投资或权益的计税基础不一致时，产生暂时性差异。这些差异可能在许多不同情况下产生，例如：子公司、分支机构、联营和合营企业存在未分配利润；母公司和其子公司分处在不同国家时，汇率发生变化；以及对联营企业的账面金额减少到其可收回金额。但当母公司、投资者或合营者能够控制该暂时性差异转回的时间安排并且该暂时性差异在预见未来很可能不会转回时，则不能确认为暂时性差异计入递延税款。

准确反映递延所得税和当期所得税，满足上市对其信息披露的要求

由于披露的信息从内容到方式等的要求，遵循会计准则及信息披露的相关规定，它将促使国内商业银行强化内部管理，严格风险控制，完善治理结构，在经营好现代商业银行过程中，生成完整、真实、可靠和权威的信息向外披露，展现足够透明的新型商业银行的面貌。尤其是对于正加速进行现代商业银行制度改造的国有商业银行来说，有助于治理结构的变革，为股份制改造、上市创造信息披露规范的基础。因而，商业银行应遵循真实性、准确性、完整性和可比性的原则，规范地披露信息。

在财务报告中按照国内会计制度和国际会计准则的相关规定充分披露信息，主要包括：1、递延所得税及其资产和负债的组成情况，2、所得税费用的主要构成项目，包括当期所得税费用（收益），在本期确认的对以前期间的当期所得税的调整，与暂时性差异的产生和转回相关的递延所得税费用（收益）的金额，与税率改变或开征新税相关的递延所得税费用（收益）的金额，3、由税前会计利润到计算所得税费用的调整过程等。对当期所得税及递延所得税进行准确的信息披露，确保真实性、完整性，满足信息使用者对相关信息披露的需求。