资产损失准备计提研究论文

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资本充足状况监管是商业银行审慎监管的核心内容，银行资本充足状况与贷款损失准备等资产减值准备计提是否完全充分有着较为密切的关系。资产损失准备提取不充分，不仅会降低商业银行抗风险能力，也会造成商业银行利润虚增.因此，只有在充足计提资产损失准备的前提下，资本充足率计算才真实可信，各行的指标之间才具有可比性。2004年2月银监会的《商业银行资本充足率管理办法》对商业银行资本充足状况的管理和信息披露作出了一系列明确规定，其中在第一章第五条中特别强调，“商业银行资本充足率的计算应建立在充分计提贷款损失准备等各项减值准备的基础之上”。本文通过对深圳发展银行(下称深发展)、浦东发展银行(下称浦发银行)、民生银行和招商银行2000—2003年资本充足状况和八项资产损失准备计提情况进行具体分析，进一步揭示四家上市银行在资产损失准备计提中存在的问题和对资本充足率计算的影响，并提出相关政策建议。

一、上市银行资本充足状况分析

2000—2003年，深发展、浦发银行、民生银行和招商银行的贷款业务始终保持较高的发展速度，但资本充足率却令人担忧：以2000年至2003年资本充足率年末数为例，深发展一路下跌，从2000年的17.56%降至2003年的6.96%，已突破8%的标准警戒线；浦发银行从2000年的13.5%降至2003年的8.64%；招商银行从2000年至2003年资本充足率也一直呈下降趋势，虽然在2002年时止跌回升，年末数升至12.57%，但2003年又降至10.26%。

从表1和图1分析可知，四家上市银行的资本充足率基本呈下跌趋势，已逐步临近8%的底线，资本充足状况并不乐观。即便如此，各行计算的资本充足率是否完全真实可信呢?下面笔者将结合各项资产损失准备的计提情况分析资本充足率的真实程度。由于信贷资产、应收款项在银行资产中占比较大，因此本文分“贷款损失准备计提分析”、“坏账损失准备计提分析”和“其他资产损失准备计提分析”三个部分分别论述。

二、贷款损失准备计提分析

充分计提贷款损失准备，可起到有效防范坏账损失的作用，同时也是客观计算资本充足率的基础。但是较高的贷款损失准备比例也意味着披露较高的不良资产比率、较差的贷款质量、较差的经营成果和较差的财务结构。从表面上看，影响上市银行贷款损失准备的主要因素是计提比例，实际上这是一种容易导致公众错误理解的认识。事实上，只有在贷款损失准备计提方式和计提范围都一致的情况下，计提比例才有实质意义，否则各银行规定的贷款损失准备比例只能被视为表现准备比例，而不是实际计提比例。综合分析，影响贷款损失准备比例的要素应为三个：计提范围、计提方式和计提比例。

表2—表5对四家上市银行的贷款损失准备情况进行了详细分析，存在的主要问题有：

从计提范围来看，一是四家上市银行在计提范围上除了抵押、质押、保证、无担保贷款、银行承兑汇票垫款、担保垫款、贴现、进出口押汇等业务之外，未明确“银行卡透支、信用垫款”业务，与《金融企业会计制度》中相关要求不尽一致；二是对计提范围进行了不应有的扣除。如深发展和浦发银行在2002和2003年的计提范围中都明确在既定计提范围的基础上扣除有效的抵押品、质押品和保证价值。这种扣除不仅缺乏制度依据，而且也不合逻辑。由于有效的抵押品、质押品和保证价值并不能避免贷款损失的发生，贷款抵押或质押实质上是将违约风险转化为贷款的追偿风险加上抵押或质押资产价值的风险，第三方担保是将借款人的违约风险转化为借款人和担保人共同违约的风险。风险的转化可能会使风险量化的数值有所改变，但并不能消除风险。譬如当贷款确实无法收回时，抵押品和质押品作为抵债资产的价值依然存在损失的可能1，现实中也不存在100%的第三方担保履约率，因此直接将抵押品、质押品和保证价值进行扣除无疑缩小了计提范围。特别是在上市银行对抵押品和质押品的价值没有充分明确披露，对何为“有效”也没有具体标准可参照执行的情况下，计提范围极有可能成为管理层随意调节损失准备的手段。

从计提比例来看，人民银行公布的五级分类计提标准为：正常1%，关注2%，次级20%—30%，可疑40%—60%，损失类为100%。2000年，四家上市银行贷款损失准备比例尚不规范，各类贷款的损失比例差距较大。2001年—2003年明确了五级分类贷款的损失准备比例，四家上市银行对“正常”和“损失”类贷款的计提比例均为1%和100%，但对“关注”、“次级”和“可疑”类贷款的计提比例的规定相差较大。如民生银行把“关注”贷款的计提比例规定为5%，其余三家银行规定的计提比例为2%；深发展和民生银行对“次级”类贷款的计提比例规定为25%，浦发银行与招商银行规定的比例为35%；深发展和民生银行对“可疑”类贷款规定的计提比例为50%，浦发银行规定的比例为70%，招商银行规定的计提比例为65%。计提比例差异过大也影响着各行实际计提准备数的对比分析。

从计提方式来看，贷款损失准备的计提方式目前有全额方式计提和差额方式计提两种。所谓全额方式计提就是按照分类的资产额和确定的计提比例足额计算贷款损失准备；所谓差额方式计提就是按照分类的资产额和确定的计提比例部分计提贷款损失准备。当选择差额方式计提时，与全额方式计提的损失准备差距越大，实际贷款损失准备比例就越低，管理当局确定的损失比例也只能成为一种表观损失准备比例。2000年除了招商银行之外，其他三家上市银行均采取全额方式计提损失准备，并详细列示了每一类贷款所计提的损失准备。2001—2003年各上市银行纷纷改变了计提方式和披露策略，所披露的内容变得模糊。如深发展2002年实际计提的贷款损失准备为70439万元，按照全额方式计提的准备数为323904万元，是实际计提数的4.59倍；浦发银行在2002年计提的实际贷款损失准备比例为1.36%、23.89%和47.78%，比管理当局明确披露的损失比例分别下降0.64%、11.11%和2.22%；民生银行2000和2002年均全额提取了贷款损失准备，2001年和2003年的实际计提数与全额计提数差距不大，是四家银行中贷款损失准备计提最为充分的一个。各行在披露中只披露计提准备数总额，不按照各类别贷款分别披露损失准备数，不便于监管者实际分析五级分类资产的各行实际计提数额和计提比例。

三、应收款项坏账损失准备计提分析

四家上市银行对坏账损失的认定标准都遵循了《金融企业会计制度》的有关规定，但各银行的计提范围尚不统一，个别银行对该明确的资产范围不明确。浦发银行、民生银行和招商银行对坏账准备的计提范围仅仅简单地描述为“其他应收款项和其他流动资产”，没有详细列举具体资产名称。浦发银行列明“拆放款项”属于计提范围，但民生银行和招商银行都没有明确说明，使人难以判断实际情况。只有深发展详细描述了坏账准备的计提范围，并将“存放同业”纳入计提范围之内，超出了《金融企业会计制度》规定范围，与国际会计准则第39号的相关规定保持一致。从计提方法来看，深发展采用了一般准备计提和个别项目认定专项准备计提相结合的方法，其他三家银行均采用个别认定法，但这三家银行都没有披露坏账准备的计提比例和各项应收款项资产的详细信息，这样就很难判断三家银行究竟是根据哪些因素计提坏账准备，这也为其人为调节准备、进行盈余管理留下空间和借口。从提取比例来看，尽管《金融企业会计制度》要求商业银行应明确坏账准备的计提比例，但除了深发展之外，其他三家银行对此都没有具体披露，因此报表使用者无法获悉这三家银行究竟是依据怎样的量化比例来判断其坏账损失的，也无法明确其坏账准备的计提是否充足和合理。

四、其他资产损失准备计提分析

上市银行计提短期投资等六项资产的减值准备并不十分积极，对短期投资、长期投资、抵债资产只是个别行在个别时期计提了减值准备，缺乏计提的连续性。对于无形资产没有一家上市银行计提减值准备(具体参见表6)。事实上，对于构成商业银行固定资产主要组成部分的建筑物及附属设施、大量的系统硬件设备不可避免地存在着技术陈旧、损坏和闲置等原因导致其可收回金额低于其账面价值的情况。近几年，各商业银行纷纷对其主要核心业务系统更新换代，构成无形资产主要组成部分的系统软件技术不可避免地面临着淘汰和更新，但这些变化在减值准备的提取上都没有得到充分体现。本文认为六项资产减值准备计提不足的原因与贷款损失准备是一致的，即上市银行不愿意通过计提减值准备减少净利润，也不愿意计提减值准备而影响固定资产等六项资产的质量并进而影响银行整体形象。

五、相关政策建议

上述分析表明，四家上市银行通过缩小计提范围、扣除计提资产价值、不公开计提比例等手段少提或不提各项资产损失准备。在此基础上计算的资本充足率尽管符合监管部门8%的标准，但可信度和可比性已大打折扣。巴塞尔委员会出台的新资本协议强调只有严格贷款评估和分类方法，恰当评价银行资产质量，足额提取贷款损失准备和其他资产损失准备，资本充足率的计算和相关信息披露才是有意义的，否则，任何与国际资本充足率标准的形式上的符合都没有价值。监管部门在对商业银行资本充足率等相关指标考核管理中，一是应要求商业银行制定明晰的贷款损失准备和其他各类资产减值准备计提会计政策。特别是应进一步规范贷款损失准备计提范围和计提方式，严格贷款保证人资格、保证责任和保证合同的规范性，明确抵(质)押品、抵(质)押权的价值确认原则和价值，分析抵(质)押品的流动性和价值稳定性对资产安全状况的影响；二是要加大对信息披露不规范及虚假披露的监管力度。对于有关资本充足信息披露不实、采用各种手段弄虚作假的行为应制定严格的惩罚措施，包括追究相关高管人员和董事会的责任。

【参考文献】

1.BasleCommittee,2001,BaselNewAgreementonCapital\;

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4.ZubaidurRahman,1998,Theroleofaccountingdisclosureintheeastasianfinancialcrisis:LessonsLearned?

5.毛晓威，巴曙松，《巴塞尔委员会资本协议的演变与国际银行业风险管理的新进展》，《国际金融研究》，2001年4月。

6.汤云为，胡奕明，《商业银行信息披露：巴塞尔原则及对我国的指导意义》《会计研究》，2002年3月。

7.中国人民银行《商业银行信息披露暂行办法》2002年5月21日下发。

8.中国人民银行《股份制银行风险评级指引》2004年1月下发。

9.财政部《金融企业会计制度》2001年11月；《关于印发〈公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定〉的通知》；《关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》。

10.“巨灵证券信息系统”和中国证监会官方网站：深圳发展银行(1989—2003)、中国民生银行(2000—2003)、上海浦发银行(1999—2003)和招商银行(2002—2003)的招股说明书、中期报告和年报等。