税宪法原则与遗产税开征

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摘要：遗产税的征收使用应当遵循税法定原则、税公平原则、税效率原则三个税宪法原则。遗产税法定原则是法的安定性要求，体现法的指引功能；遗产税公平原则不仅择调遗产税纳税人之间税收负担与税收利益分享的公平，更择调纳税人与国家之间在缴纳税款与保陣公民基本权利实现的公平；遗产税效芈原则要求遗产税征收效芈与使用效率并重，不仅要强调遗产税的行政效率和经济效率，而且要特别强调遗产税的社会效率。

关键词：税宪法原则遗产税征收使用税法定原则税公平原则

税效率康则税宪法原则是指那些由或应由宪法规定的体现宪法基本原则的贯穿一体化税法，全领域的综合性的原理和准则，是税收宪法和税用宪法、税收法和税用法一体应遵循的原则，是税宪法的组成部分。税宪法原则体现一体化税法的价值和精神，是一体化税法领域的基本原则，它应厲宪法规定的重要亊项，是被各国宪法普遍规定或认可的公理性的税法的基本原则。税宪法原则应包括税法定原则、税公平原则和税效率原则等。

一、税法定原则与遗产税开征

遗产税属财产税类，是世界各国普遍开征的一个税种。现代遗产税开征的主要目的是调节社会财富再分配，缓解社会贫富差距，促进社会正义公平。有税必有法，无法不征税。遗产税开征问题与其说是个社会财富再分配的经济问题，倒不如说是一个征税必须经过纳税人同意的法律问题。税法定原则包括税收法定原则和税用法定原则，但最初是指税收法定原则。由于税首先从收税开始，收税事关公民财产的减损，税法律保留也仅限于收税这种侵害行为，因之税法定原则最初也只是以税收法定原则的形式存在。而与用税有关的授益行为，则主要通过授权立法的形式由政府决定。然而随着税对国家生活影响越来越大，特别是在社会保障成为国家税款支出的主要方面的情形下，税用无一不关系到人民的切身利益。税款支用中的税款侵占与税款流失直接损害纳税人利益；在税资源有限的情况下，随意对特定主体支出税款，其实质也构成对其他主体税利益的侵害。因此，税法定原则也就从最初的税收法定扩展到税用法定成为税收法定原则和税用法定原则的统一体。遗产税开征必须遵循税收法定原则，即使是授权发达地区征收改革试点，也必须在法律范围进行。遗产税的开征主体必须且只在依据狭义法律规定的条件下才负担纳税义务，并只按照法律的规定纳税，遗产税的使用亦必须遵循税用法定原则，在法律规定的范围内进行。遗产税的税款分配机关和工作人员必须也只能依据法律分配税款，不能不分、多分或少分，遗产税税款受益人有权要求税款分配主体依据法律即时足额分配税款并享受税款利益。遗产税税收法定原则和税用法定原则，是法的安定性原则的基本要求。因为每个人不同的正义观导致的正义本身具有模糊性和不确定，因此，法律作为人们共同生活的规则，不能听任于每个人的不同意见，它必须是一个凌驾于所有人之上的规则。？有法总是要好于无法，因为它至少还产生了法的安定性。

税法定原则有税形式法定原则和税实质法定原则之分。？税收税用要素法定体现税法定原则的形式要求，税收税用明确则是税法定原则实质内容的体现。在民主宪政国家，税法定原则有二重意义：维护法的安定性及遵守民主原则。此二重意义与税法定原则的形式内容和实质内容相对应。税法定原则的形式内容包括维护法的安定性这一法治理念，从而为纳税人及税款受益人提供合理预期并进而给予其信赖利益保护，否则纳税人或税款受益人的自由将由于对其实施的合理担心而受到限制。税法定原则的实质内容旨在遵守与保摩民主原则，即税收税用事项的人民决定或税收负担和税款分配的人民同意，从而真正实现“人民当家做主”。税法定原则的实质内容既要求税收税用法律是人民意志之表达，又要求税收税用法律是人民意志之明确表达、准确表达，保证人民意志淸晰地反映于税收税用法律的条文之中。它和税法定原则的形式内容均体现形式法治的要求，聚焦于税收税用法律制定过程中的公众参与及法律规范的具体表现形式，关注合法性，目的在于实现形式正义。遗产税法定，要求尽早将遗产税立法（包括可能的试点开征的立法）纳入议事日程，前期调研、征求意见、立法原则、制度设计要考虑国际状况和中国现实的方方面面，使最终形成的《遗产税法草案》不仅能够让人民同意，而且能体现遗产税法的安定性，使《遗产税法》不仅让人能预知未来，安排自B生前工作和生后的财富，体现法的预测功能，而且能指引富人进行慈善捐赠，将自己遗留的部分财产捐给公益事业，体现法的指引功能。遗产税法定包括遗产税征收法定还包括遗产税使用法定，但遗产税属富人税，它的主要功能是调节社会分配，所以开征遗产税不能将增加财政收人作为主要目的（短期也不一定能增加足够财政收入），否则会背离开征的本意，加大社会矛盾。

二、税公平原则与遗产税开征

遗产税法定原则解决的只是遗产税的征收使用的狭义法律问题，是税形式法治的问题。它从形式和程序上制约税立法过程、税征收使用过程中的权力滥用现象，但如果税立法机关制定的遗产税法不是良法，或者制定的遗产税法只注重纳税人程序性权利而轻视其（或其后代）实体性权利，则纳税人权利可能仅得到形式上的保障而无法得到实质保昧。因此，仅有形式上的遗产税法而不管遗产税法的良善和实质，即使遗产税法能够得到普遍遵循，还是不能实现法治。为了实现遗产税法治，在遵循遗产税法定原则的同时，还必须在遗产税立法和遗产税执法实践中遵循遗产税公平原则，以满足税收税用实质正义的要求。税公平原则与税法定原则联系在一起，成为支配全部税法内容的两大基本要素。遗产税公平原则首先要求遗产税征收使用应在全体人民之间平等分担和共享。遗产税厲“富人税”，开征遗产税财产免征额应该很高，而且主要是为了调节财富贫富差距。遗产税使用亦应主要用于帮扶弱者。说遗产税平等分担和共享，不是说人人都必须交纳遗产税，人人都可以享受遗产税税款的利益，而是说符合遗产税课税要件的纳税人，不论出身、大小、经济性质等均应平等纳税，谁也不能例外；符合遗产税税款受益条件的税款受益人，也不论出身、大小、经济性质等均应平等车受税款利益，谁也不能被歧视。

税公平原则作为税宪法的一般原则，不仅强调纳税人税收负担与税收利益分享的公平，更应强调纳税人与国家之间的公平。税法律关系是国家和纳税人之间根据宪法和法律形成的关系，核心是税宪法关系，反映公民财产权与国家税权的互动。国家税收依赖私人财产，人民对国家如何收税、如何分配税款拥有主导权利。“未经人民自己或其代表同意，绝不应该对人民财产征税。”？在宪政国家，征税和用税都应以人民同意为前提。税宪法关系反映的是国家与人民根据契约进行的交易，人民根据自己同意的契约纳税和享受税款利益，国家根据人民同意的契约征税和使用税款。遗产税税公平原则要求抛弃税法律关系是税行政法律关系的传统观念，要求对公民财产权与国家税权平等对待。在遗产税法律关系中，纳税人是义务主体更是权利主体，政府是权力主体更是义务主体。纳税人交纳遗产税伹有权要求政府提供对待给付的公共产品和公共服务的品种和数量；政府作为公共产品和公共服务的提供者，作为纳税人基本权利实现的维护者，在遗产税的征收和使用上不能不经过纳税人同意，不得不考虑纳税人的利益，做到最少侵害、征税适度、用税合理。“计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少。”＠纳税人不依照税法交纳税款要承担法律责任，国家不依照纳税人同意的法律用好税款也应该承担责任。只有这样，才能实现纳税人与国家之间的公平，真正保障纳税人的财产自由和权利。

三、税效率原则与遗产税开征

税效率原则是不是税宪法原则还存在不小争议。不过学者们在论述税法基本原则时一般也包括税收效率原则，在论述财政法基本原则时一般也会论及财政效率原则。？笔者一直致力于一体化税法研究，所以笔者所说的税效率原则是税收效率原则和税用效率原则的统一体，它在强调税款征收效率的同时，特别强调税款使用的效率。

之所以认为税效率原则也是税宪法原则，主要还是认为从财税宪法的角度，政治国家与公民的权利义务关系其实就是财税国家和纳税人的关系。各国宪法在普遍规定纳税人有纳税义务外，也无一例外地会规定国家必须使用好纳税人交纳的税款。如美国《宪法》规定“一切公款收支的定期报告和账目，应经常公布”；西班牙《宪法》规定“公共开支应平等分配公共资源，其计划和实施要符合效率和经济标准”；我国《宪法》第27条第1款也规定“一切国家机关实行精简的原则，实行工作责任制，实行工作人员的培训和考核制度，不断提高工作质量和工作效率，反对官僚主义”。这些其实都是税效率原则在宪法中的体现。

遗产税税收效率原则体现在行政效率和经济效率两个方面：遗产税法的制度设计和税收征管应尽可能地降低成本，力争以最小的征收成本获得最大的税收收入，这种效率称为是遗产税的税收行政效率。遗产税法通过优化税制结构尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，最大限度地促进社会经济良性发展，这种税收效率也被称为是遗产税收经济效率。遗产税的行政效率从征税机关的征税费用考察，主要看遗产税征税费用占所征税额的比重，所占比例高征税效率就低，所占比例低征税效率就高。最少征收费用原则即是税收行政效率原则的直接体现，它要求税收征收机关采用先进的征收手段节约费用，用最少的征收费用获取最大的税收收入。遗产税税收的经济效率从纳税人的纳税费用考察，主要看国家课税时除使人民因纳税而发生负担外，是否使纳税人遭受其他额外负担，如果产生额外负担，税收效率就低，如果没有产生额外负担，税收效率就高。税收中性原则即是税收经济效率原则的最好体现。不过即使在那些市场经济发达的国家，税收中性原则也只是作为一个理想的原则，在实践中，没有一个国家能够完全遵循这一原则。？遗产税本就是调节财富的贫富差距，所以就更难体现税收中性原则了。不过它要求遗产税立法尽可能优化税制结构、简化税制、降低税率，使税收对资源配置、对企业生产经营决策和公民个人生活的影响尽量减至最低。

遗产税税用效率原则要求在使用税款时政府首先做到自身节俭，用最少的税款为纳税人提供尽量多的物美价廉的公共品，作为从事公共事务的公务员，应做到“先天下之忧而忧，后天下之乐而乐”，将“三公经费”减至最低，杜绝“形象工程”“豆腐渣工程”的存在；同时要求在进行税款支出时注重税款使用的社会效率，考虑到经济与环塊的关系和社会经济可持续发展问题，向绿色产业、环保行业、髙新技术企业投入更多税款支持。

笔者更注重遗产税的社会效益原则，这也是笔者一直支持尽早开征遗产税的原因所在。遗产税社会效率原则就是遗产税的开征能一定程度缓解或平息目前国内初次分配不公，贫富悬殊太大的状况。可能遗产税征收成本有些髙，可能遗产税最终收入也没想象的多，但国内普通百姓因为难有太多财宫应该不会成为征税对象。遗产税征税的对象应该是死后留有巨额遗产的人。遗产税效率原则与税公平原则有统一的一面：税效率有利于税公平的实现，税公平也有利于税效率的实现，不存在无任何税效率的税公平，也不存在无任何税公平的税效率。但二者也有对立的一面：强调税公平有时影响税效率，强调税效率有时影响税公平，税法中更强调税公平，因为税的不公平最终会导致税的无效率。一般说来，纳税人普遍缴纳的税种更强调税收公平，少数纳税人缴纳的税种则更强调税收效率；纳税人等比缴纳的税种更强调税收效率，纳税人等级缴纳的税种更强调税收公平。与此同时，国家对公民基本公共品的提供更强调税用公平，对非基本公共品的提供则更强调税用效率。当然，因为税公平与税效率因纳税人主观价值判断不同，他们在税收税用问题上会作出不同选择，因此，当遗产税税公平与税效率无法同时满足社会的需求时，就箱要全体纳税人通过民主的方式来进行取舍和决策，以反映绝大多数纳税人的意愿。

作者:彭礼堂