虚开增值税专用发票刑法研究

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摘要:司法实务中，不同法院裁判同类虚开增值税专用发票行为人存在从无期徒刑到无罪的极端落差。笔者检索100起类案裁判文书进行实证分析后发现，对该行为的定性有两种截然不同的观点。为摆脱“同案不同判”的司法乱象，本文通过判理分析，从刑法教义学的视角，论证虚开增值税专用发票罪系不成文目的犯，并以“罪责刑相适应”为原则，将犯罪数额分为入罪数额（情节）与量刑数额。

关键词:虚开增值税专用发票;目的犯;犯罪数额

一、问题源起——从一起案例说起

（一）案情概况。2013年，俊威公司与华氏行公司签订代购合同，约定由华氏行公司按其指令向第三方公司代购原材料并垫付价款，同时俊威公司法定代表人徐兵要求该公司将收到的华氏行公司代购货款转给俊威公司，以达到使用华氏行公司资金的目的。后徐兵为第三方公司虚开增值税专用发票，该公司按合同价款给华氏行公司开具增值税专用发票后，用徐兵虚开的票据抵扣了进项税款，华氏行公司按合同价款给俊威公司开具增值税专用发票后，用第三方公司开具的票据抵扣了进项税款。判决：一审法院以虚开增值税专用发票罪，判处徐兵有期徒刑十年，并处罚金人民币十万元。二审法院改判无罪。（二）裁判观点笔者通过检索。100起类似案例发现，司法实践中对于不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为（以下简称“‘虚开’行为”）的定性，存在着截然不同的裁判观点，主要有：观点一：构成虚开增值税专用发票罪。该罪是行为犯，只要虚开达到一定数量，即构成犯罪，犯意和结果仅作为意定量刑情节。税务、公安、检察及部分法院多持此类观点。观点二：不构成犯罪。行为人不具有骗取税款、抵扣税款的犯罪故意，亦未给国家税款造成损失，不能以犯罪论处。笔者持此观点。

二、虚开增值税专用发票行为的定性

在立法之初的特定时代环境下，“虚开”行为均系以骗取国家税款为目的，而以虚增业绩、套用他人资金等为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现，该目的已成为犯罪构成的应有之义，故立法上采用简单罪状的表述方式，其本意是打击利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为，以保护发票秩序，保障国家流转税制。但在商业交易类型不断丰富扩展的当下，不具偷骗税款目的、客观上也未给国家税款造成损失或危险的“虚开”与立法之初的“虚开”，显然有了质的区别。（一）行为定性之不成文目的犯。税务机关以实物流、现金流、发票流必须一致的刻板条文标准来认定开具增值税专用发票是否合法的做法亦明显滞后于货、票、款相分离的现行交易形式。对此，国家税务总局在《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》中规定，对通过虚增增值税进项税额偷逃税款的纳税人，并不将对外虚开增值税专用发票作为“虚开”行为定性的必要条件。若单纯地将虚开增值税的外在表现形式及票面数额这一结果事实作为定罪和量刑的唯一标准，是典型的“客观归罪”传统思维模式，与现代法治精神背道而驰。笔者认为，虚开增值税专用发票罪是非法定的目的犯，即刑法虽未要求“以骗取税款为目的”，但构成本罪要求行为人主观上具有骗取税款的故意，客观上给国家税款的流失造成损害或危险。不具有骗税目的的“虚开”，不构成虚开增值税专用发票罪。（二）犯罪构成之法益侵害。虚开增值税专用发票罪，同时侵犯了国家发票管理制度和税收征管制度，后者为主要犯罪客体。如前所述，行为人不以骗取税款为目的，只是一般的虚开，客观上不会或不可能造成国家税款的流失，该行为侵犯的仅为发票管理制度，国家税收制度并未遭受侵害或危险，缺乏严重社会危害性这一犯罪构成要件。从犯罪的本质出发，不以骗税为目“虚开”行为因未侵害现实法益、不具有严重现实危害性而不构成犯罪。（三）以犯罪客体透析主观特定要件。虚开增值税专用发票罪属于破坏社会主义市场经济秩序犯罪的危害税收征管罪类别，“虚开”行为违反了发票管理制度，用其抵扣税款，造成国家税款的大量流失，严重地破坏了社会主义经济秩序。换言之，从客观证据证明行为人的“虚开”行为并非为了抵扣税款，也并未造成国家税款流失，则其行为并未危害税收征管秩序，进而并未破坏社会主义市场经济秩序，则不构成本罪。虚开增值税专用发票罪的客体问题与性质认定问题属于一个问题的两个方面，侵犯国家税收征管制度的犯罪客体客观上决定了该罪的目的犯性质。

三、虚开增值税专用发票罪之新解读

实践中，虚开增值税专用发票主要有两类情况，一是骗取国家税款，给国家利益造成损失的；二是为显示实力、虚增营业额等不以骗取税款为目的的“虚开”，并于开票后足额缴纳税款，未给国家税款造成损失的行为。笔者认为，行为人以骗取国家税款为目的，虚开增值税专用发票，税款数额较大的，才构成本罪。（一）犯罪客体的客观侵害性。本罪的犯罪客体决定了“虚开”行为所侵害的法益，若行为人无损害国家税款或税收征管秩序的现实可能，则不能以本罪论处。1.受票主体资格阻却犯罪“虚开”行为主体或销项受票主体须为纳税义务人，是具有抵扣进项税款资格的特殊主体。不能以增值税专用发票进行税款抵扣的主体为自己虚开、让他人为自己虚开或为不能以增值税专用发票进行税款抵扣的他人虚开，因受票方不具有抵扣进项税款的资格，国家税款没有流失的现实可能，因而行为人不构成本罪。如，根据税收征管的有关规定，联动发票的受票单位为运输企业的，不具有抵扣税款的资格，不能抵扣增值税，不构成虚开增值税专用发票罪；若受票方为最终负税人，因税收制度的规定最终负税人不能抵扣进项税款，即使该受票方系具有税款抵扣资格的主体，仍不成立本罪；商品连环交易的场合，交易的所有中间环节均在增值税链条中，只有最终的消费者为负税人，因最终消费者不能进行进项税抵扣，即使该企业向个人虚开增值税专用发票，亦不以本罪论处。2.票面内容阻却犯罪2009年1月1日全国实行增值税改革后，修改了不得抵扣的进项税额类目，因此虚开的增值税专用发票票面项目为不得抵扣项，则因税制而不会造成税款流失。主要有：“（1）提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费；（2）非正常损失的；（3）非正常损失的产品、产成品所耗用的；（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（5）上述四项规定的货物运输费用和销售免税货物的运输费用。”（二）以骗税为目的主观故意。如前所述，即使行为人客观上虚开了增值税专用发票，但商业活动中并未少缴税款，不具有社会危害性的；或用虚开的发票平衡账目、夸大实力，后足额缴纳应缴税款的，均可认为行为人不具有骗税目的，不宜认定为刑法上的“虚开”，构成其他犯罪的，以他罪论处。1.有骗税目的，不论有无实际抵扣行为人虚开增值税专用发票，骗税目的明确，数额较大的，特别是已被税务机关责令纠正、予以行政处罚，拒不改正的，或曾因“虚开”受过行政处罚的，即使案发时尚未实际抵扣，但以偷骗税为目的的虚开行为本身即对税款造成了极大的现实危险，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。2.无骗税目的，已实际抵扣，但未给国家税款造成损失如，行为人因进项税票被拖欠无法实现正常抵扣，以真实有效的债权转让，让他人为自己开具增值税专用发票并用以抵扣税款，根据“疑罪从无”原则，可以认定行为人无骗取税款目的，未给国家税款造成损失，不构成本罪。3.无骗税目的，已实际抵扣，已造成国家税款损失如，行为人明知所在公司不具有进项款抵扣资格，虚开增值税专用发票入账冲减营业额，以达到少缴应纳税款的目的，对其应根据具体行为内容及主观故意来确定罪名。4.无骗税目的，未实际抵扣2004年在苏州召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上讨论的即为此类情况的行为方式。主要包括行为人均依法缴纳增值税，并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。如为虚增营业额，虚增货物流转中间环节，夸大销售业绩，夸大企业经济实力，变相融借他人资金等，而相互对开、环开或单向虚开进项、销项增值税专用发票。此类行为系主观上无偷骗税故意，客观上已缴纳应纳税款、国家税款未受损害，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。（三）犯罪数额的认定。增值税是流转税的一种，仅对商品在市场流转过程中产生的增值部分纳税，无论货物经过多少个环节，国家对商品征收增值税的实际数额，是商品最终价款的固定比例。基于交易货物的增值属性及相关税务规定，一般情况下，为他人开具的销项数额会大于自己受票的进项数额，“行为人为他人虚开销项增值税专用发票后，为掩盖犯罪事实，一般情况下会再让他人为自己虚开进项增值税专用发票”，此时应按查明的销项或进项中较大的发票数额计算虚开的数额，而不宜将虚开的进销项额累计计算。同时，根据立法本意、法益侵害说及“罪责刑相统一”原则，宜对入罪数额与量刑数额加以区分。1.入罪数额将行为人“虚开”的税款数额作为构成犯罪的情节考虑，即“虚开”税款数额过小，可视为“犯罪情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”；“虚开”税款数额达到较大以上，尚未抵扣即案发的，根据数额大小认定是否达到“情节严重”或“情节特别严重”，从而界定罪与非罪。2.量刑数额虚开的发票被抵扣后给国家税款造成的实际损失额达到“数额较大”、“数额巨大”标准的，分别在相应的法定刑幅度内量刑，而不以虚开的税款数额论量刑档次，未抵扣部分的“虚开”税款数额作为从重处罚或其他从轻、减轻情节从严掌握的考虑因素。从有利于被告的角度，实际损失数额计算的时间结点宜为一审判决前，判决前被追回或补缴的税款，应当从损失数额中扣除，扣减后未达到“数额巨大”标准的，不宜判处十年以上有期徒刑或无期徒刑。判决前行为人已补缴或公安机关已追加大部分税款，国家税款损失额未达到“数额较大”标准的，可以其虚开的税款数额大小作为“其他情节严重”、“其他情节特别严重”考虑因素。

作者:许璐 单位:西南科技大学法学院