马克思主义下审视税收法定原则分析

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摘要：税收法定原则在实际税收立法、税收执法等实际税收活动中，存在着与税收法定主义相背离的情况，对税收法制发展和完善造成制约和不良影响，甚至引发了不少社会问题。其主要由税收法定主义缺失，税收活动在宪法层面上缺乏有效规范、指导和约束。因此，需要立足于税收法定主义，对当前税收活动进行审视、反思，把税收事项纳入宪法章程，对税收法定原则的地位、效力进行明确，这也是我国税收实现法治化、健康化、现代化的必然选择。因此，落实税收法定原则是健全我国税收法治建设的重要内容。本文从马克思主义基本理论视角来探讨税收法定原则的几个基本问题，以期进一步对该原则进行把握。

关键词：税收法定原则；顶层设计；理论形态；落实思路；税收法治

马克思指出：“捐税体现着经济上的国家存在”。我国税法作为中国特色社会主义法律体系的组成部分，在经济法治建设中具有不可替代的作用和地位。税收法定原则作为现代税法的基本原则，对税收法治的建构和推进有着非同寻常的意义。除了扎实、完善的理论基础作支撑，税收法定原则的落实还必须有正确的方向做指引，要从中国实际情况出发，既不可浮于表面，也不可操之过急。本文拟从马克思主义基本理论等视角来探讨税收法定原则的几个基本问题，以期进一步对该原则进行把握。

1税收法定原则的理论形态

形态是指事物在一定条件下的表现样式和状况。理论形态则是指理论在一定条件下的表现样式和状况。目前，国内法学界对于税收法定原则理论尚未达成高度共识，税收法定原则在当代中国的理论形态呈现出多元化状态。实际上，表述各异的理论形态并非是简单对立的，而是从不同角度阐发对税收法定原则的理解，都是出于在中国实现税收法定原则的理念追求。本文拟梳理评述国内学界关于税收法定原则的各种理论形态，提炼共识，挖掘规律，在此基础上阐发笔者对于税收法定原则概念的理解。

1.1税收法定原则的定义

税收法定原则是由域外引入中国的法学概念。要论述税收法定原则在当代中国的理论形态，必然要梳理税收法定原则在域外的理论形态。一般认为，税收法定原则是税法中最重要、最基本的原则，也是近代法治的先驱。以国家税务总局税收科学研究所于1997年编著的《西方税收理论》为例，该著作将现代西方税法理论的税收法定原则一般定义表述为“税收的课征事项，均应以法律明确地规定，若无法律规定，国家不得向人民课税，人民也不能负纳税义务”；中国大陆税法学界对于税收法定原则定义的表述基本没有冲破这个范畴。在大陆税法学界中，张守文教授认为税收法定原则的定义应表述为“税法的构成要素都必须且只能由法律予以明确规定”；刘剑文教授认为其基本定义是“征税主体征税和纳税主体纳税必须依且仅依法律的规定”。现在，有必要来综合分析一下上述学者对税收法定原则定义的观点。通过归纳、提炼上述观点的共同或者相近之处，我们可以发现，学者们大多认为在税收法定原则的定义中应当体现出如下两项基本构成内容：“国家仅依据法律征税”以及“公民仅依据法律纳税”。不难看出，上述对税收法定原则的定义主要是基于域外教义而有失本土元素之提炼。而且，查之以税收法定原则具体内容的各种观点，这一定义其实已经被我国税法学界在研究中进行了发展和再造。

1.2税收法定原则发展阶段的理论

事实上，税收法定原则发展阶段的理论形态也分为理论本身发展走向及现实落实途径两大角度。税收法定原则发展阶段的理论研究中，以日本税法学者北野弘久教授提出的租税法律主义发展三阶段理论为典型代表。该理论的提出背景是北野氏当时认为日本宪法所确立的租税法律主义（税收法定原则）空具形式而缺乏实质。因此，北野氏所划分的租税法律主义发展第一阶段实际上是当时税收法定原则在日本的落实情况。换言之，租税法律主义发展第一阶段并不是其在一个国家法律体系中如何实现从无到有的构想，而是研判租税法律主义发展第二、三阶段的背景和现实基础。而且，北野氏所提出的租税法律主义发展第二、三阶段的构想是在构想作为财政法学重要范畴的租税法律主义（税收法定原则）的今后走向，而不是站在公权力的角度上来对其作何看待。概言之，北野弘久教授提出的租税法律主义发展三阶段理论实际是阐释了税收法定原则理论形态发展的一种构想图景，并非是完整论证现实状态中税收法定原则如何在一个国家从无到有得以确立的理论依据。就北野教授而言，他是想实现“从新财政法学这一角度，将租税法律主义理论作为广义的财政民主主义的一环来展开研究”。因此，一方面我们应当认识到该理论对我国实践具有哪些借鉴意义，另一方面我们也要清楚地认识到该理论的非教条性和可吸收性。

2税收法定原则的落实思路

时下，我国现行18个税种中有12个税种以法律的形式确立，有6个税种尚未出台法律。可见，制约我国税收法治建设较突出的短板仍然是税收法定原则落实不到位、税收法律体系不健全。面对现状，我们应当回答一个基本问题：税收法定原则在当代中国呈现出怎样的理论形态，需要怎样的机制来扫除障碍以完成税收法定原则由理论形态到现实形态的转化。

2.1落实税收法定原则的现实困境

随着落实税收法定原则进程的推进，面临的现实困境也发生着变化。本文综合众多观点，归纳出如下两大困境。第一，税收法律体系不健全。忆往昔，党中央首提“落实税收法定原则”这一改革任务时，亟待解决的就是税种的立法层级问题。时下，我国现行18个税种中有12个税种以法律的形式确立，有6个税种尚未出台法律。我国现在对于税收的收取基本都遵循着法律来进行相关的费用收取，但因我国对一些行业的纳税标准不太明确，很容易在缴纳税款的过程中产生一些纰漏。现在我国的《烟叶税法》和《契税法》对于税务方面的规定只有不到20条的法律条文，根本不能有效为税款的缴纳提供相应的安全保障，就使得在对某些行业进行相应税款收集时容易产生滞后、针对性较差、确定性较差等问题。我国要想有效的推进税收工作，就应及时加快相关税法的制定，在制定过程中立法者必须从民众的角度进行考虑，防止因税收的不合理对民众的生活产生不良影响。因此我国应该建立一个较为完善的税收体系，在税收工作方面增强其工作的执行力与决断力，这样才能更加有效提高我国税收事务的运行效率。第二，税收法定原则的形式化。我国现在对税收的相关事务基本都有着相关法律的规定，现阶段我国的税法制定所处于的地位尚处形式化税收法定主义与形式化主义。就目前情况我国一些专业人士做出的解释是：我国的财务税收法现在具有一定程度的技术性色彩，这很容易让民众对其产生一定程度的不理解，这就会使税收方面部门立法的现象变得较为严重。同时我国的专业人士也指出这些弊病所产生的原因。其原因就是我国的税法制定一般都由国内的财税部门主导，就使得我国税收的各个环节，比如税收法律的文案起草、修改、解释等容易被单一部门所垄断，同时由于国家权力机关对此监管不严，具有实质性的审查不多，导致我国现今税收法定原则的形式化，不易使税法对税收方面进行相关有效的规定和实施，造成现在税法对民意的反映不明确和权威性不足的状况。

2.2税收法定原则的落实途径

税收法定原则在中国的落实途径，是税收法定原则从理论形态转化为现实形态的重要范畴，学界主要从宏观和微观两个角度进行阐释。关于税收法定原则的宏观落实途径，比较有代表性的是刘剑文的“落实三阶段论”。刘剑文教授在会议中表示：我国的税收法定落实主要分为三个方面，只有从三个方面进行更加细致的探讨，才能有效推进我国税法的实施。第一阶段是税收立法权由民意机关行使；第二阶段是从宪法角度落实税收法定原则；第三阶段是落实财政收入、支出与管理等多环节的法定。刘剑文进一步认为：税收法定原则在我国的落实路径应遵循“从‘无法’到‘有法’、从‘有法’到‘良法’、从‘良法’到‘善治’”的三步走路线。不难看出，该理论借鉴了北野弘久教授的租税法律主义发展三阶段的理论。然而，税收法定原则落实三阶段理论能否适用于改革深水区、社会转型期的中国仍有待证明。实现“有法”固然是落实税收法定原则的当下要求，但从“无法”到“有法”再到“良法”，是实现税收“有良法”的应然路径吗？换言之，我们必然做不到“有法”和“良法”并轨推进吗？税收法定原则落实途径的宏观划分是否恰当，关键在于是否符合我国法治实践的实施情况和现实需求。关于税收法定原则的微观落实途径，学界中观点甚多、角度各异，大致可分为从具体税种角度来落实税收法定原则的研究和整体、宏观地落实税收法定原则的研究。具体税种落实税收法定原则研究主要体现在税种立法环节，其聚焦于我国开征的18个税种都要由狭义的法律来规定，具有较强的针对性和时效性。整体落实税收法定原则研究的基本取向是通过完善现有制度来保障税收法定原则的落实。朱大旗教授指出：“落实税收法定原则需要准确理解和切实把握其精神实质，加强人大的立法能力与有序扩大人民的参与，实现依法征税和完善程序制度保障”。徐阳光教授认为，除形式上的高位阶立法外，更需要对授权立法、税法解释、规范性文件的制定和管理等细节方面的问题进行更为深入的研究。侯卓副教授认为应强化人大的实质性主导地位,充实税法内容并相应清理规范性文件,有序赋予地方某些税收事项决定权。上述观点的核心要义在于通过完善制度来实现税收法定原则的控权机能。本文认为，我国落实税收法定原则的应然状态是需要通过逐渐完善制度机制以制约权力与保障权利来实现的。

3结语

“凡是现实的都是合乎理性的，凡是合乎理性的都是现实的。”我们通过前述可以看出，税收法定原则在当代中国的理论形态呈现多元化的局面。在内涵层面，目前我国税法学界的主流观点认为税收法定原则的定义中应当体现出如下两项基本构成内容：“国家仅依据法律征税”以及“公民仅依据法律纳税”。另外，就税收法定原则的外延而言，我国税法学界在探讨税收法定原则基本内涵并寻求达成共识的基础上，应从不同角度探索对税收法定原则的外延进行划分，进行了税收法定概念论和税收法定途径论的二分，以及形式税收法定和实质税收法定的二分，体现了从简单法律移植向理论创新的积极探索。完善发展我国税收法定原则的办法或路径，可能有多种，毋庸置疑，从加强纳税人权利保护的角度出发对税收法定原则予以完善和建设，是不容忽视的突破口和极佳路径。就像马克思在其书中所说：“权利永远不能超出社会的经济结构以及由经济结构所制约的社会文化发展。”因此，对于税收法定原则的把握，应从中国法治发展和税法发展的现实情况出发，以问题为导向，通过阐释税收法定原则的内涵语义、概念特征、本质属性及挖掘其法理基础、价值理念和应然状态对其准确认识，进而分析实践探索中遇到的问题，以寻求符合国情与法理的税收法定原则的实现机制。

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作者：周学腾 单位：中国财政科学研究院