人力资源会计问题的思考

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一、人力资源会计综述

（一）人力资源会计的概念

人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理基础上，与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科，是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种程序和方法，是会计学科发展的一个全新领域，美国密歇根大学赫曼森1964年首次提出“人力资源会计”这一概念后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，到今天已逐步建立起一套较为完整的人力资源会计理论体系，特别是知识经济时代的到来更为人力资源会计的推广创造了契机，并初步在企业实践中结出硕果。

（二）人力资源会计的发展历程

1、产生阶段(1960—1966年)此间的理论研究为人力资源会计的发展奠定了理论基础。学者们从其他相关理论中衍生出人力资源会计的基本概念。人力资源会计的产生受到许多相关理论发展的影响，其中影响最大的是舒尔茨为代表的有关人力资本的经济理论。1964年，美国密歇根州大学企业经济研究所的赫曼森在《人力资源会计》中最先提出人力资源会计的概念，并被引入会计学的研究之中。他提出，人力资源构成了企业最有效的经营资产，为使会计报表更为完善，对企业管理公务员更为有用，其内容应该包括人力资本。1965—1966年，美国会计学会对人力资源会计理论进行了系统研究，认为需要对人力资源费用成本及人力资源效益进行衡量与评价，并交由密歇根州大学社会研究所进行实验。2、迅速阶段(1971—1976年)此间，人力资源会计发展迅速。英国、美国、澳大利亚和日本等国学术界和会计实务工作者都进行了大量的学术研究，在会计和企业管理刊物上发表了计量人力资源、将人力资源会计纳入传统会计制度的文章。不仅人力资源会计理论发展迅速，而且历史成本法和现时重置成本法等人力资源会计的程序和方法也得到发展。此间，发生了两件重大事件。一是美国会计学会在1971～1973年间成立了人力资源会计委员会，组织和支持一些人力资源会计项目的开发，发表了人力资源会计的研究报告，极大地推动了人力资源会计的发展。二是1974年，弗兰霍尔茨教授的专著《人力资源会计》问世。3、停滞阶段(1976—1980年)此间，是会计界对人力资源会计兴趣减退的阶段。这主要是由于人力资源会计的初步研究工作已经完成，前期结果已经完毕，所剩下来的会计难题需要由少数会计学家解决，而且需要企业自愿继续做实验对象。而参与试行人力资源会计的企业组织必须花费相当大的成本，但其效益很难测量，因此企业的态度不够积极。这使人力资源会计的研究进入了一个低潮。4、应用阶段(1980年至今)自1980年后，会计界又陆续发表了许多人力资源会计的论文，同时，应用人力资源会计的企业也增加了。尤其是美国海军研究署建议在海军人力资源管理中应用人力资源会计，与企业相比，美国海军拥有充足的经费从事人力资源会计研究。这使得人力资源会计停滞发展的势头得以好转。5、20世纪概况至20世纪80年代，某些大型的企业，如美国电话电报公司、德克萨斯仪器公司、通用电器公司均采用了人力资源会计。一些大型的金融机构，如美国梅特罗银行，拥有职工18000人和150亿美元资金，已使用人力资源会计信息于人力资源管理决策；加拿大格林菲尔德航空公司应用人力资源会计信息评价临时解雇职员的成本和效益。1985年，弗兰霍尔茨在《人力资源会计》第二版中，列举了30个应用人力资源会计的案例，阐述了企业管理公务员需要应用人力资源会计信息于经营决策和人力资源管理决策。另外，他也阐述了企业管理公务员应用人力资源会计信息所取得的成果。如一个电子公司根据人力资源会计信息，了解企业职工离职的损失金额大得惊人，因此立即采取措施降低职工离职率；一个保险公司通过人力资源会计信息了解到培训核算员的收益金额，相当于培训费用金额的两倍；一个工业企业应用人力资源会计评估，临时解雇职工的成本和效益，从而作出正确的人力资源管理决策。由于人力资源会计的应用范围越来越大，人力资源会计学家认为人力资源会计已进入迅速发展的时期，其中既包括人力资源会计理论，也包括人力资源会计程序和方法，并且还认为它将使传统会计产生重大变革。

二、人力资源会计存在问题

（一）人力资源会计计量不准确

在未来工资报酬折现法中，人力资源的未来服务年限、工资报酬、折现率都需要主观估计，不同的会计人员核算的结果很可能不同，甚至大相径庭，也就是说会计信息不具有可验证性。这就给企业造成很大的操纵空间，使会计信息缺乏客观性。当前学术界关于人力资源价值计量的方法大体有两类。一是以历史成本为基础的计量方法，主要包括历史成本法、重置成本法、机会成本法。这种方法计量的只是人力资源的成本，并不是价值，无法反映人力资源为企业带来的未来经济利益。另一类是以折现价值为基础的方法，主要包括未来工资报酬折现法、未来工资报酬资本法、人力资本加工成本法、内部竞价法、经济价值法、随机报酬价值法、商誉评价法、未来净资产折现法等。知识经济时代由于信息的多元化要求，单纯的成本信息、数学信息己经满足不了决策的需要，多元化的人力资源信息己成为需要。这样给人力资源价值会计提供了环境上的可行性。

（二）人力资源会计运作成本过高

随着企业经济活动越来越复杂，单凭会计报表已经越来越难以包含这么多的信息，从而表外信息就越显得其重要。对于决策者来说，重要的人力资源价值信息同样可以在会计报表附注信息中披露出来。按传统的核算方法，人力资源价值会计的许多方法工作量巨大，而以信息技术为依托的知识经济时代，几乎所有的计算、统计工作都用计算机来完成。以往被视为不可能完成的有巨大工作量的工作可在瞬间完成。这样，就为人力资源价值会计的实行奠定了物质基础。会计的目标是为会计信息使用者提供决策有用的信息。作为信息载体的财务报告，除了三大报表外，还有大量的非量化信息。例如企业高级管理人员、专业技术人员等的学历、工作经验、社会地位、研究成果、所获表彰等基本情况，只要不涉及商业秘密和个人隐私，都可以用非量化信息反映出来，以此为企业带来正的社会效应。至于这些人力资源所能创造的价值，应该由各个投资者自己去判断，这也正是投资者决策的一个重要考虑因素。

（三）缺乏人力资源会计的认识

目前的人力资源会计尚停留在理论构建方面，会计确认、计量、记录、报告等均缺乏具体的制度指导，缺乏相应的制度体系使得企业推行人力资源会计陷入困境。由于知识经济时代生产的个性化管理的柔性，传统方法不能概括人的价值的全部。一些涉及人的性格、喜好、情绪等人性化的因素，传统会计方法无法表达，必须引进其他相关学科的知识，甚至非数学化方法予以表达。因此，人力资源价值会计的一些方法有了用武之地。人力资源资本化后的两大问题：一是人力资源不能变现。前面已经提到劳动力作为一种特殊商品，企业并未拥有其所有权，人不能作为商品进行交换，企业在需要资金时，却不能将此项资产变现。二是人力资源不能用于偿债。当企业破产时，账面上的人力资产完全是一个“空价值”，债权人无法用其抵债，这两大问题不解决，使得人力资源会计在实践中处于尴尬的境地。中国的不但缺乏相应的人力资源会计制度，而且其应用的配套方面如法律体系、价值评估体系等仍不健全。

（四）人力资源会计缺乏公认性

当企业的实际利润等于或低于同行业的正常利润时，该企业人力资源价值就没有了；经济价值法是要求以企业未来收益现值乘以人力资源的投资率来计量人力资源价值，这种方法过于繁琐，中国的现有会计人员的素质一时难以适应这种要求较高的方法。同时这些计量方式都只涉及人力资源的初始计量，未能深入研究其后续计量。初始计量只发生一次，后续计量则不断进行，可见现行的人力资源会计计量模式在会计实务中缺乏公认性。目前，人力资源计量的方法主要有未来工资贴现法、经济价值法、商誉法。未来工资贴现法是以工资为计量依据进行核算的，该法使用的前提是存在科学的工资体系，但现实生活中同工不同酬、平均主义等不合理现象的存在，降低了其可操作性；商誉法是将企业若干年超过本行业正常利润的部分作为商誉，然后乘以人力资源投资率求出积数，并用以计量人力资源价值。

三、解决人力资源存在问题的措施

（一）加强人力资源会计理论知识学习

应组织一个由著名会计学者、经验丰富的会计实务工作者及会计界权威人士等参加的专门小组，对各个时期人力资源会计实践中所出现的问题与成果进行研究、总结，为人力资源会计研究、实践指明正确的方向。在此项内容完成后，应将研究成果以书面报告形式通过各种媒体（如报纸、电视专题新闻、会计杂志、经济类期刊、广播等）进行宣传，以引导人力资源会计研究和实践。然后设计并建立专门的网站。人力资源价值可视为人力资源的管理出发点的标准，更明确地说，人力资源管理的就是通过优化组织的整体价值。人力资源会计通过提供某些概念及价值衡量方法来帮助管理人员的效地利用人力资源，其中最重要的一个概念就是“人力资源价值“。由些出发，工作分析、工作设计、人员选拔、人员配置、人力资源开发、工作绩评价以及支付工资报酬等，就不仅仅是一系列工作环节，而是可用以优化人力资产价值进而改变整个组织的一套策略了。基于这种认识，人力资源利用便被置于一个更高的层次上。

（二）控制人力资源会计成本措施

复杂的、不确定的成本实际上由三部分组成:一是应用人力资撅会计时,其信息披露引起的来自竞争者与员工组织的反应而对企业收益造成的负面形响;二是为满足人力资裸会计核算猫要而收集必要的信息所支付的费用,三是为了保持人力资稼会计工作系统良性运行及其信息质量所占用的企业资抓和发生的费用。对于第一部分成本,即人力资像信息披耳形成的机会成本,应当通过经济制度与市场规则的改善来解决。第二部分成本具体体现在为人力资很会计模型分析所提供必要的墓本信息所花费的费用,以及对各项人力资源管理活动的信息收集付出的代价。最现实的办法是在人力资像信息转递体系的支持下,将目前这种信息成本,由企业全部负担的局面转变为企业一员工共同负担的形式,通过劳资协商与合作,以内部制度的形式要求员工提供其私人及工作情况的信息,并减少对外部观侧信息的依软.具体而言,就是要求员工按一定的要求在其自由支配时间内报告有关个人及其经济活动的信息,企业以减少成本的一部分,以一定方式对员工的这一倾外劳动提供补偿。这样在降低企业成本的同时,也提高了信息的质量与相关性。第三部分成本过高的问题,主要是由现行的人力资探信息处理方式造成的。其改进的方式是建立具有连续工作能力的人力资稼信息库,按关联的方式保存、使用、鉴别与处理人力资探信息,从而减少对企业资源的占用并同时提高其工作效率与质量。

（三）加大相关知识的宣传

在知识经济时代，知识创新的最大特点就是团队性和知识运用的综合性。如果知识产权的取得纯粹是个人行为，则知识产权和人力资源产权都属于个人，两者是同一的；如果知识创新是经济组织的集体行为，是团队合作、综合运用的结果，是团队所有队员集体智慧的结晶，则知识产权应属于该创新集体，但从本质上看人力资源产权仍然属于个人。传统的会计模式经过漫长的发展演变，已发展成为一套较为完整的科学体系，对其每一步改进都是对传统的一个巨大的挑战，尤其将人力资源纳入会计要素当中，牵涉到人力资源的受益权问题，这将影响到政府、企业投资者以及其他利益集团的自身利益。

（四）同一企业适用多种薪酬计量标准以及重视和使用货币计量和非货币计量相结合的方式

随着市场竞争的加剧，企业为了生存和发展，必将出现多种经营的局面。多种经营的结果必然涉及不同领域，由于市场经济的原因，各自领域范围内的竞争程度不同，为了取得优势地位，竞争对手之间会用各种办法确立自己的优势。人才竞争必然是市场竞争主要目标之一，为了在竞争中取胜，企业将抛弃原有的统一薪酬标准，根据行业或领域特点制定具有竞争力的新标准。但新标准的制定应只适用于特定领域，在计量方面也将有别于原有的基础领域的薪酬计量标准，同一企业适用多种薪酬计量标准计量方式将成为一种趋势。

作者:乔文华 单位:西安外事学院