人力资源会计核算模式的对比研究(上)

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【摘要】在知识经济时代，人力资源成为推动经济增长、实现组织战略目标的关键因素，企业相关利益人迫切需要了解人力资源价值信息，人力资源会计由此产生。在国外人力资源会计历经四十余年的发展，研究成果相对成熟；我国正处于从国外引进人力资源会计的阶段，实践上基本空白。由于客观环境对人力资源会计有着迫切的需求，因此及时大力开展人力资源会计理论和实践研究对我国的经济发展有着重要意义。

本论文在参考国内外人力资源会计研究成果的基础上，首先分析了我国人力资源会计发展的必要性和可行性，其次介绍了国内外人力资源会计的发展历程和基本理论，然后重点论述了人力资源会计的两大基本内容：人力资源成本会计和人力资源价值会计。接着详细论述了基于以上两种理论的不足而提出的一种新的会计模式，劳动者权益会计。最后文本总结了人力资源会计在我国具体实施中遇到的困难并针对此提出了几点改进建议：注重创新、进一步深化理论研究；大力开展试点工作；推广人力资源会计普及教育；建立人力资源会计准则。

关键词：人力资源人力资本人力资源会计

Abstract

AttheageofKnowledgeEconomy,humanresourcehasbeenthecriticalfactorthataccelerateseconomicgrowthandrealizesstrategictargetsofenterprises.Manyinterests-relatedpartiesurgentlyrequirehumanresourcevalueinformationwhichbroughtoutthehumanresourceaccounting.Withthedevelopmentofmorethanfortyyears,foreigncountrieshasalreadybuiltupabasictheoreticalframeworkanddevelopedvariousmodelswhileourcountryisstillattheageofintroducinghumanresourceaccountingwithalotofvacuuminpractice.Withthestrongdemandfromeconomicenvironment,itisabsolutelynecessaryforustoinitiatelargescaleresearchintohumanresourceaccounting.

ReferringtotheresultsofstudyonHumanResourcesAccounting,thispaperfirstanalyzesthenecessityandfeasibilityofHumanResourcesAccountinginChina,introducesthehistoryandbasictheories,focusesonthreedifferentmodelsofexaminationandcalculationanddeliberatesontheadvantagesanddisadvantagesofeachone.Intheend,thispapersummarizesthedifficultiesinpracticingHumanResourcesAccountinginChinaandgivessomesuggestions,suchascontinuingtheoreticalresearchwhilefocusingoninnovation,initiatingexperimentsandeducationandsettingupaccountingprinciplesforHRA.

KeyWords：Humanresources,Humancapital,Humanresourceaccounting

目录

一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

二、文献综述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

三、人力资源会计概述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

（一）人力资源会计产生的背景和原因••••••••••••••••••••••••1

（二）人力资源会计相关定义••••••••••••••••••••••••••••••••2

四、人力资源成本会计核算模式••••••••••••••••••••••••••••••3

（一）人力资源成本会计的涵义和特点••••••••••••••••••••••••4

（二）人力资源成本会计的计量••••••••••••••••••••••••••••••4

（三）人力资源成本会计的利弊分析••••••••••••••••••••••••4

五、人力资源价值会计核算模式••••••••••••••••••••••••••••••5

（一）人力资源价值的定义••••••••••••••••••••••••••••••••••5

（二）人力资源价值的货币计量模型及其分析••••••••••••••••••5

（三）人力资源货币计量模型的利弊分析••••••••••••••••••••••6

（四）人力资源会计的非货币计量方法及其分析••••••••••••••••7

六、人力资源权益会计模式••••••••••••••••••••••••••••••••••7

（一）劳动者权益的定义••••••••••••••••••••••••••••••••••••7

（二）我国劳动者权益参与企业剩余收益分配的几种形式••••••••8

（三）关于人力资源权益会计模式的思考••••••••••••••••••••••9

（四）对三种人力资源会计模式的分析比较••••••••••••••••••••9

七、人力资源会计实施的困难和改进措施•••••••••••••••••••••••9

（一）我国实施人力资源会计的困难•••••••••••••••••••••••••••9

（二）几点建议••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

八、结束语••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

参考文献••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

一、序言

随着科学技术的飞速发展，世界正经历着深刻变化：决定世界各国经济发展的关键因素逐渐从资源、资本过渡到人才；人力资源的开发、管理和利用很大程度上影响着公司的兴衰存亡。在这种背景下，人力资源会计应运而生，其主要目标就是向企业会计信息使用者提供与人力资源相关的重要信息，从而辅助经营者做出正确的人力资源投资决策。然而，虽经历近半个世纪的发展，人力资源会计仍处于学科发展的初级阶段，理论还不成熟，远未形成可实际操作的程序和方法，有待大量的深入研究和探讨。

文本详细阐述了人力资源会计的三种不同模式，通过分析比较指出每种模式的优点与不足以及适用范围，然后本文分析了人力资源会计在我国实际运用中遇到的困难，并对此提出了几点建议。

本文主要分为以下几个部分：上述引言部分是对本文研究的内容、目的、意义的介绍；第二部分是对人力资源会计的概述；第三部分是国内外文献回顾；第四部分详细介绍并分析了人力资源成本会计模式；第五部分分析了人力资源价值会计模式；第六部分是人力资源权益会计模式；第七部分是我国在人力资源会计实务中面临的困难和改进措施；最后是结束语。

二、文献综述

人力资源会计最早产生于美国，1964年美国密歇根州立大学企业经济研究所的专家赫曼森（R.H.Hermanson）发表的《人力资产会计》被认为是人力资源会计理论研究的起点（刘仲文）。70年代以后英国、加拿大、澳大利亚、日本等国逐渐兴起了对人力资源会计的研究。

美国会计学家埃里克•G•弗兰霍尔茨（EricG.Flamholts）在他的《人力资源会计》一书中将人力资源会计的发展过程分为以下五个阶段：基本概念产生阶段（1960～1966）；人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段（1966～1971）；人力资源会计迅速发展阶段（1971-1976）；理论界和实务界对人力资源会计兴趣下降阶段（1976-1980）；人力资源会计恢复活力阶段（1980年至今）。

20世纪80年代初人力资源会计引入我国。1980年，著名会计学家潘序伦先生在《文汇报》发表文章，提出我国必须开展人力资源会计研究，首先在国内提出了人力资源会计研究的问题。80年代中后期，我国会计学界出现了人力资源会计研究的热潮，大量译著出版，大量文章发表；进入20世纪90年代，此股潮流有增无减。1999年5月，中国会计学会的“新领域专业委员会”举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会。很多教授专家提交了论文，就人力资源的应用、发展等问题发表自己的看法。总体而言，我国目前尚处于介绍国外研究成果，探讨学科内容体系及其适用性阶段，实践方面基本空白。

三、人力资源会计概述

（一）人力资源会计产生的背景和原因

1．人力资源是第一资源

在亚太经合组织第八次领导人非正式会议上主席曾明确指出：“人力资源是第一资源”。人力资源之所以具有如此重要的战略地位，有其深厚的基础。

众所周知，任何一种资源对经济发展的贡献并非一成不变，它随着社会生产力水平的发展而逐渐演变。在一定时期，只有与该时期生产力水平相适应的资源才会成为经济发展的主要助推器。当前，科学技术是第一生产力，知识是经济进步的首要贡献因素，所以掌握着先进的科学技术和知识的人才已经取代资本成为社会的第一资源。

其次，人力资源是一种能动的、具有再生性和无限潜力的资源。其他资源如资金、设备和自然资源本身就是人力资源开发和创造出来的，是人的智慧和汗水的结晶，而人力资源才是一切资源的根源。

再者，每个人都是独特不可复制的个体，人力资源的开发具有复杂性、长期性、时滞性等特点，人力资源的运用也具有各种限制。正是由于以上种种因素，人力资源作为第一资源对经济具有关键的推动或制约作用。

2．传统会计具有局限性

知识经济的发展加剧了人才的竞争，人力资源的开发、利用和管理在社会经济发展中得到越来越多的重视。财务报表作为向外界传达公司经营信息的最普遍的手段，理应适应时代的需要反映人力资源的成本高低、价值变动和投资收益，而传统财务报表几乎不涉及人力资源信息。由于传统会计将人力投资作为当期费用计入损益，而不是视作资产核算并摊销于受益期间，不符合权责发生制原则，造成了当期费用虚增、利润虚减，表现为企业经营管理不善。因此，管理者基于这些信息可能做出削减人力资源投资的决策，势必会牺牲企业的长期利益。这是传统会计最大的缺陷。另外，传统会计不能反映人力资源的成本和价值信息。当今很多企业都非常重视人力资源的投资，每年招聘、培训都会占用企业大量的资源，但是这种资源的占用却没有在传统会计中得到应有的反映和报告，造成严重信息缺失。

正是因为传统的会计系统存在上述缺陷，导致它不能提供和反映人力资源的取得、开发、使用和维护等方面的耗费和人力资源的投资收益等资料，所以远远满足不了企业经营管理的需要。经济发展的状况客观地要求现行的会计系统纳入人力资源会计的理念与方法，从而更真实合理地反映企业的经营状况、有助于投资决策。

3．推行人力资源会计具有可行性

人力资源会计经历过近半个世纪的发展，已经在国外许多大型工业企业和一大批会计师事务所得到了广泛的运用。实践证明，人力资源会计可以向企业会计信息使用者提供一系列重要相关信息，从而有利于经营管理和决策。随着我国经济发展以及人力资源会计理论研究的成熟，推行人力资源会计具有极高的可行性：

尊重知识、尊重人才的社会意识为人力资源会计创造了环境；人力资源会计理论的日渐成熟为人力资源会计的实施奠定了基础；人力资源市场体系的建立为人力资源会计的推行创造了前提；会计报表使用者对人力资源信息的需求形成了推行人力资源会计的动力；信息技术的发展为人力资源会计的实施提供了极大的便利。

（二）人力资源会计相关定义

1．人力资源

学者们关于人力资源的定义有很多种，如：

1)人力资源是指存在于人体内的、可创造物质财富和精神财富或为社会提供劳动和服务的人的脑力和体力的天然来源（徐国君，1996）

2)所谓企业的人力资源是指在生产过程中，企业所拥有或控制的能给企业带来经济利益的人类或劳动力。这里的人力或劳动力一般指为企业服务并在较长的时期内隶属于企业的从事脑力或体力的全部职工（刘仲文，1997）

3)人力资源是指在生产经营过程中所投入的人自身的力量，也就是人在劳动活动中运用的体力和脑力的总合。（张文贤，1999）

4)人力资源是指能够推动整个经济和社会发展的具有智力劳动和体力劳动能力的人们的总合，它应包括数量和质量两个指标。（廖泉文）

从以上概念可以看出，人力资源的含义主要可以分为两种类型：一种是指劳动者创造财富的能力，另一种是这种创造社会财富能力的劳动者的总合。笔者倾向于前者，因为在经济学中资源是指为了创造物质财富而投入到生产活动中去的一切要素，而人力资源作为一种要素投入到生产中去的是人的劳动能力，人只是这种劳动能力的载体。一旦某人身上的这种劳动能力消失，如重病缠身无法工作的人，此人便不再是人力资源，因为他无法再运用自己的能力为社会创造财富，不符合资源的定义。

2．人力资产

人力资产是指企业在一定时期内拥有或控制的、能以货币计量的、为企业带来未来经济利益的劳动力资源。它是对人力资源的投资资本化而形成的，即人力资产是企业招聘、挑选、录用、培训以及开发所花费的成本按照资产衡量标准确认的企业资产。

人力资产具有一般资产的特征，该定义首先强调了人力资产是能为企业带来经济利益的资源，即企业取得人力资产的目的是获取经济利益；其次，强调了企业的拥有或控制权，即在劳务合同约束的时限内企业拥有对劳动者的劳动能力排他性的要求权；第三，强调了人力资产是可以用货币计量；第四，强调了人力资源的时效性，人力资源不可能永远为企业所拥有。

为了提供最相关准确的信息，人力资产的计价应当结合每个人的智力及对组织的贡献，采用科学统一的方法评估。

3．人力资本

人力资本是指人力资源使用权让渡给企业后所形成的企业的一种“资金来源”，性质上近似于实收资本。当劳动者进入企业时就投入了与实物资本相对应的同样具有产出价值的“人力资本”。这一概念的提出确立了人力资源的权益，即劳动者作为人力资本的所有者应与物质资本的所有者一样参与企业剩余价值的分配。

综上所述，人力资源、人力资产、人力资本是三个相互联系又不等同的概念。人力资源作为全社会的一种经济资源，以一定数量的具有劳动能力的人口形态表现，当资源投入企业后，便形成了人力资产和人力资本。任何资本在会计上都可以表现为两个方面，人力资产体现了资本在会计中的占用形态，人力资本则表现了资本的来源渠道

4．人力资源会计基本假设

任何一门学科的建立都以其基本假设为前提，人力资源会计作为会计学的分支，除了会计主体、持续经营、会计期间、货币计量四个基本会计假设外，还有其自身的基本假设：

1）人是组织有价值的资源。若人不能为企业提供有价值的服务，则没有核算的必要。

2）人力资源的价值是可变的，并受管理方式的影响。这点有两层含义：首先，随着职工技能的提高、经验的积累，其价值必然会提高，反之若职工长期不接受培训、不更新知识，则会与社会脱节，降低其价值；其次，人的价值除了受限于自身的技能、才智外，还与管理方式有关。有效的管理可以调动职工的积极性，提高劳动生产率，从而使人力资源价值增长，反之则会使其降低。

3）人力资源会计能提供经营管理所需信息。人力资源会计所提供的人力资源的取得、开发、维护等信息对于加强人力资源管理、做出正确人力资源投资决策具有相当重要的意义。

四、人力资源成本会计核算模式

关于人力资产的计价问题，国内外学者主要持有以下两种观点：第一种观点认为应当将取得、开发、维护、置换人力资产过程中发生的全部实际耗费作为人力资产的价值入账，因为这种支出是维持人力资产所必需发生的，是实实在在的，符合客观性和真实性原则，这种方法称为成本法；另一种观点认为，应当按人力资产的实际价值入账，而不应该按照耗费入账。因为企业所关心的是人力资产的实际价值，而企业取得、开发、维护这些资产的支出与其价值没有必然的直接的联系，该方法称为价值法。以上两种方法形成了人力资源会计的两大分支：人力资源成本会计和人力资源价值会计。

（一）人力资源成本会计的涵义和特点

人力资源成本会计提出早、相关研究深入，是比较成熟的人力资源会计计量模式。20世纪70年代美国学者埃里克•G•弗兰霍尔茨把人力资源成本会计定义为：为取得、开发和重置作为组织资源的人所引起的成本的计量和报告。他认为，人力资源成本会计主要研究两个相互联系的成本类型：一是与取得和开发人力资源使用价值有关的人事管理的职能成本，诸如进行招募、选拔、雇用、安排和培训人力资源等人事管理活动的成本。二是人力资源本身的成本，包括计量不同等级人员的取得和开发成本。

人力资源成本会计的主要特征是通过单独计量招聘、选拔、培训、奖励等成本，将有关取得、开发、维护人力资源的支出资本化，然后按受益期间摊销，逐期转为费用计入损益。

（二）人力资源成本会计的计量

根据侧重点的不同，人力资源成本会计的一般计量方法主要可分为以下三种：

1．历史成本法

此法是将取得、开发和使用人力资源过程中发生的全部实际支出作为人力资源成本的入账价值，符合传统的会计原则和会计方法，遵守历史成本原则。这种方法的优点是客观、真实、易于验证、易于被人们接受；缺点是可能与人力资源的实际价值相差巨大，无法为经营决策提供相关的信息。

2．重置成本法

该方法是指在当前的物价水平下重新录用、培训新的员工并使之达到与现有员工相同的技术水平、能力所必需支付的全部支出。它着重于反映企业置换现有员工必须花费的代价，体现了人力资源的现实价值和每期的变动，有利于合理补偿和重置人力资源。这种方法的缺点主要有：重置成本的估算无法避免地带有明显的主观性，不易被人们接受；仍不能准确地反映人力资源的真实价值。尤其当企业的人员流动率很低时，该方法核算的人力资源信息价值非常有限。所以，该法比较适合于在经营管理中辅助人力资源的预测和决策，而不太适用于人力资产的账簿核算。

3．机会成本法

机会成本是指以企业因职工离职而蒙受的经济损失作为人力资源的入账价值的方法。这种方法的优点是机会成本能够较为真实地反映人力资源的实际经济价值，有利于企业做出正确的判断与决策。缺点是机会成本较难准确计量，核算工作量大，不易为人理解。因此，该法适用于岗位替代性强、人员流动率高、市场化程度高的企业，如会计师事务所等。

（三）人力资源成本会计的利弊分析

人力资源成本会计是对取得、开发和重置作为组织资源的人所引起的成本的计量和报告。其特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期间转为费用。这种做法不仅使得所提供的会计信息更符合配比原则，而且提供了人力资源投资活动的成本信息，促使管理当局重视人力资源投资决策，增强了人们对人力资源价值的认识。

相比于传统会计，人力资源成本会计有一定进步，但也有较大的局限性，主要表现在：1）人力资产的账面价值只是企业进行人力资源投资的实际支出与耗费，并不代表人力资源所能创造出的价值，也不能反映不同质量的人力资源的区别。2）没有明确人力资源的产权归属，只是将人力资源的支出记录为单独的一项资产，因此不能从根本上调动劳动者的积极性。总之，人力资源成本会计只是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围，不能体现人力资源的真实价值。

五、人力资源价值会计核算模式

（一）人力资源价值的定义

从经济学角度而言，价值是指凝结在商品上的一般人类劳动。人力资源价值是指作为商品的劳动力的价值，包括交换价值和剩余价值。

人力资源的交换价值“由生产、发展、维持和延续劳动力所必需的生活资料的价值来决定的”。它包括三个部分：维持劳动者自身生存所必需的生活资料的价值；养活劳动力的家属和子女所必需的生活资料的价值；一定的教育或培训费用。具体体现为支付给劳动者的工资报酬（包括基本工资、津贴、奖金、福利费等），是对劳动者在组织活动过程中所消耗的脑力和体力的必要补偿。人力资源的剩余价值是劳动者的剩余劳动所创造的那部分价值。两者之和构成了人力资源价值。

（二）人力资源价值的货币计量模型及其分析

人力资源的计量方法分为货币性计量方法和非货币性计量方法。前者是用货币单位来计量人力资源的价值，后者则对不能直接用货币单位衡量的人力资源价值信息用语言、图表等非货币方式来表现。

目前，学术界关于人力资源价值的货币计量模型主要有以下几种：

1．未来工资报酬折现法

1971年，巴鲁克•列夫和阿巴•施瓦茨在《会计评论》上发表文章首次提出了该法。这种方法的中心思想是以职工未来若干年的工资报酬在企业受益期限内按一定的折现率贴现，所得现值即为人力资源的价值。计算公式为：

式中：V-人力资源的价值；Yt-第t年的工资报酬；T-人力资源价值的计算年限；r-折现率。

这种方法计算简便，只需知道未来工资报酬数额、计算年限和选定的折现率后便可计算出来，但存在着以下缺陷：

1)人员流动性的日渐加强使得职工为企业的服务年限较难确定。

2)贴现率的选择具有一定的主观性，给企业带来随意调节利润的空间

2．调整的未来工资报酬折现法

1964年美国的赫曼森教授提出以效率因素作为未来工资报酬折现模型的调整值来计算人力资源的价值。他认为企业之间盈利水平的差异主要是由于人力资源素质的不同所造成的，因而企业员工未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数，这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，以调整后的工资报酬作为企业人力资源的价值。其中的效率系数是对所选取的此前若干年度全行业资产平均收益与该企业资产平均收益的比值进行加权平均所得到的数值。离现实年度越远，其权数越小；离现实年度越近，其权数越大。当企业收益变化幅度较大时，应该多选几年；若变化幅度较小，则可少选。赫曼森认为5年较为适宜。公式如下：

式中：E为效率系数；RF0为现实年度该企业的资产收益率；RE0为现实年度全行业的平均资产收益率；RF（t=1,2,3,4）表示从现实年度往前推的第t年度该企业的资产收益率；RE（t=1,2,3,4）表示从现实年度往前推的第t年度全行业的平均资产收益率。

这种方法比未来工资报酬折现法科学性更强，因为它适当考虑了由于人力资源素质差异而造成的不同企业间的效率差异，而不只是根据工资报酬来计算人力资源价值。这种方法使得同一行业的不同企业之间的人力资源价值信息更具可比性，更能满足外部利害关系人的需求。但是因为权数的确定(如5年)不可避免地带有主观的、人为的因素，因此这种方法计量的人力资源价值也有一定的局限性。对于行业内的领先企业，其盈利水平高于同行业平均，效率系数大于1，计算结果大于未来工资报酬折现法的结果，它不仅包括了人力资源的交换价值，还包括了部分剩余价值。而对于一些经营不善的企业，其盈利水平低于行业平均，效率系数小于1，计算结果小于未来工资报酬折现法结算的结果，即它不仅不包括人力资源的剩余价值，甚至小于交换价值，显然不具有合理性，明显低估了人力资源的价值。此外，该方法需要大量的数据，尤其是行业数据不易取得、计算工作量大。

3．经济价值法

该方法将企业未来各期收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资的比例确认企业未来收益中人力资源投资所获得的收益，以此作为人力资源的价值，属于计量人力资源群体价值的方法。其计算公式为：

式中：V为人力资源的价值；r为折现率；Rt为第t期企业未来收益，Ht为第t期人力资源投资率；T为人力资源价值计算的期限。

这种方法计量的人力资源价值只是人力资源创造的剩余价值，没有反映人力资源的交换价值（即工资部分），因而明显低估了人力资源的价值。而且该种方法是以所有投资（包括资本投资和人力资源投资）与产出之间均呈线性关系，即具有相同的投资报酬率为前提的，但是没有证据支持该种假设。相反，大多数情况下，人力资源的投资回报率要远远高于物质资本的投资回报率，并且这种趋势还在逐步加强，这就使得该公式越发偏离现时情况。

4．非购入商誉法

该方法最早在1969年由赫曼森提出，其中心思想是将企业过去若干年累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值，然后乘以人力资源投资额占企业总投资额的比率来确认人力资源价值。这种方法是将企业的超额利润资本化并据以确认人力资源价值。此法不仅没有计算人力资源的交换价值，而且剩余价值也计量不完全，原因是企业的正常利润也同样包含了人力资源价值。而且，按照这种方法计算，当某企业的实际利润等于或低于同行业的正常利润时，该企业人力资源就没有价值或价值为负，这显然不合理，大大低估了人力资源的价值，违背了人力资源是一种重要的经济资源的原理。

综上所述，以上几种人力资源价值的计量方法都是不完全价值计量法，不能涵盖包括人力资源交换价值和剩余价值在内的全部价值。如何在现有基础上开发出一种能全面反映人力资源价值的计量方法并且具有实际可操作性是研究者面临的难题。一种比较统一的意见是将未来工资报酬折现法和未来收益折现法结合起来建立一种完全价值计量方法。因为未来工资报酬折现方法计算的是人力资源的交换价值，可为人力资源成本会计提供预测和决策信息；未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值，可使管理层了解人力资源投资为企业创造的经济效益，便于投资决策。两者结合反映了人力资源的完全价值，为企业的经营决策提供了全方位的有用数据。