内部审计质量构成因素分析

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［提要］随着我国社会和科技的进步与发展，政府审计、社会审计和内部审计逐渐趋于统一且成果共享化。因此，内部审计质量的提升逐渐成为现在学者所关注的对象。通过对国内外关于审计质量的文献进行整理和归纳后发现目前内部审计质量的主要构成因素。本文对这些因素进行比较分析，并基于信息化审计的构建以及对审计费用和外部审计质量的影响考量，提出对内部审计质量未来的研究展望。

关键词：内部审计质量；信息化审计构建；审计费用；外部审计质量

一、引言

作为公司管理的核心要素，内部审计起到了至关重要的作用。且ABBOTTLJ，PARKERS&PETERSGF（2012）就曾发现内部审计只有在被确认自身具有恰当的质量水平时，才可以作为企业的一种有效的和有价值的内部资源。内部审计质量的内涵就是内部审计工作的高低程度，或者说是内部审计工作及其结果的好坏程度。它直接影响到内部审计的生存和发展，进而也会对组织风险管理、内部控制、审计目标等带来一定的影响，并且审计风险、审计费用以及信息化审计水平也会被内部审计质量的高低所影响。因此，研究内部审计质量的核心构成逐渐成为目前学者所关注的对象。本文通过对内部审计独立性、审计师特征、公司治理水平和过程控制这四个方面系统分析内部审计质量的构成因素，并基于信息化审计的构建、审计风险和审计费用的角度，探讨内部审计质量未来的发展方向。

二、内部审计构成因素

（一）内部审计独立性。独立性作为审计理论知识体系中的基本原则，内部审计自然也需要遵守一定的独立性要求，且内部审计作为企业内部的重要组织架构，只有当其具备一定的独立性，其出具的内部审计报告才具备一定的使用价值。孙青（2014）就曾指出，内部审计的独立性特别是内部审计机构的独立性是对内部审计质量影响最大的因素之一，较高的独立性可以提高内部审计质量。李华东（2019）通过对上市公司的实证研究后发现，审计独立性与企业真实盈余管理呈负相关关系，而盈余管理水平又与审计质量呈负相关关系，因此可以实证得到审计独立性与审计质量呈正相关关系。杨新会（2019）通过对内部、外部审计双审计制度下企业审计质量的研究后指出，基于内部、外部审计相结合的角度，发现在具有外部审计的监督时，内部审计的独立性会使得内部审计质量更高。乔名芳（2020）基于对国有企业内部控制与内部审计的研究后发现，目前国有企业的内部审计普遍存在工作制度缺乏、内审部门重视程度不够、相关职能不全面等问题，并提出了一系列的建议。通过对现阶段的文献归纳后发现，独立性作为内部审计的一个重要要求，由于内部审计缺乏等问题，内部审计质量也无法得到相应的提高。

（二）审计师特征。审计工作作为一项需要审计人员参与的事务性工作，由于相应负责的审计师特征之间的差异性，所出具的审计意见也存在差异，自然也会影响到审计质量。基于对目前的研究整合后发现，目前大多数学者对于审计师特征的研究基本都包含人员职业素养、职业道德、学历与受教育程度、审计师性别与年龄等几个方面。刘洁（2016）就我国内部审计人员执业资格认证的研究后发现，只有不断完善执业资格认证流程，才能使内部审计人员具备基本的职业素养，才能更好地执行审计工作，出具合适的审计意见。苗爱红（2020）从财务舞弊的角度，以尔康制药为例子，实际分析了因为内部审计人员缺乏一定的职业道德给企业带来的严重后果。王兵等（2014）通过实证研究发现，中小企业内部审计人员的受教育程度与学历情况和公司盈余管理质量呈正相关关系。吴秋生等（2017）也通过实证研究后得出，内部审计负责人员的性别与年龄与内部审计工作之间存在对应的关系。年长的审计人员由于自身的工作经验，其出具的内部审计报告具有更高的审计质量；大部分女性审计人员由于具备仔细、耐心和风险规避型的特点，其出具的审计报告比男性的具备更高的审计质量。

（三）公司治理水平。内部审计工作由于需要依托企业开展而无法独立进行的工作特性，使得其对企业的盈亏状况有着很强的依赖性。目前的学者对此方面的研究主要集中在企业盈利能力和管理层配合程度这两个方面。姚瑶（2020）通过运用实证研究的方法，发现ST企业的审计质量与企业的盈亏水平存在一定的调节效应，具体表现为盈利的企业会提升企业的审计质量。包刚（2020）也通过实证研究证明了公司治理水平好的企业容易给企业带来一定的盈利能力，进而使内部审计质量得到提升。同时，内部审计工作由于需要与对应的人员进行配合开展，因此管理层配合程度也是一个必不可少的方面。王光远等（2010，2006）认为，内部审计机构及其人员需要保证自身的独立性的前提下，积极地与管理层进行沟通，以取得管理层的配合，以此来更高效地开展审计工作，审计质量也能得到相应的提升。李红雷等（2017）指出，内部审计部门介于企业的权威性能够给内部审计质量带来一定的影响。通常情况下，管理层越重视内部审计工作，其权威性就越能得到保障。在现代企业中，由于管理层缺乏对内部审计工作的重视，通常会把内部审计部门设立在财务部门或其他地方，这也会极大地削弱内部审计的权威性，使内部审计工作缺乏自主性。（四）过程控制。内部审计作为审计实务工作中比较重要的模块，其基本内容也同样具备审计项目的选择、审计业务类型、审计重点以及审计技术方法四个方面，并且也受到法律法规的约束与外部审计机构的监督。宋燕舞（2020）基于构建审计闭环的设想出发，从风险防范的角度为切入点，提出了现阶段企业内部审计应着重关注审计事项的科学性、企业会计信息的准确性与发展措施的合规性这几个方面，并建议企业可以通过运用信息共享的方式，使内部审计工作得到提升。范经华（2013）通过将平衡计分卡的基本原理与内部审计质量控制相结合，从内部审计流程、机制控制和风险控制的角度，提出了构建内部审计质量的评价体系，进一步完善了内审质量的研究。

三、内部审计的主要影响

（一）审计费用。学术界对于内部审计的研究涉猎范围广泛，但通过对现有文献的整理发现，现阶段对于内部审计的研究主要集中在内部审计与外部审计之间的关系，而审计费用与审计成本作为连接内部审计与外部审计的桥梁，正逐渐成为学者眼中的焦点。外部审计机构在对企业进行审计时，独立的第三方审计师在进行审计费用估计时往往会考虑被审计单位内部审计的水平与内部环境的好坏。当被审计单位拥有完善的内部审计设置时，企业的财务信息往往较为准确，在此前提下独立审计师则可以适当地减少审计环节，企业因此可以付出较低的审计成本。胡大力（2017）从财务报告与内控缺陷角度研究发现，财务报告内部控制存在缺陷的公司，在其财务报告内部控制缺陷整改后，审计师对其也收取较高的审计费用；相对于没有整改的公司，审计师对财务报告内部控制缺陷整改的公司收取了较低的审计费用。Jef－freyT.D.（2007）也通过对企业内部审计质量进行实证研究后分析得到内部审计质量高的企业往往会出具较高水平的财务报表，外部独立审计人员进行审计工作时也会据此减少相应工作步骤，减少审计费用。

（二）外部审计质量。关于外部审计质量影响因素研究，目前学术界主要从审计对象、审计主体及审计环境三个层面进行研究。客户公司作为审计对象，其公司治理、产权性质等都是影响审计质量的重要因素。刘霄仑等（2012）认为具有良好公司治理环境的客户公司更容易被出具标准审计意见类型；赵学彬等（2006）指出不同产权性质的控股公司被出具非标准意见的概率不同，国有控股公司更容易出具标准审计意见。审计主体主要指会计师事务所与审计师。会计师事务所规模、事务所转制、事务所专长等因素影响着审计质量。一般来说，事务所规模越大，审计业务大，经济上更能保持独立性，分工更细致，审计质量越高。在财政部大力推行特殊普通合伙制的环境下，具备证券资格的事务所全部完成特殊普通合伙转制后，审计质量的整体水平显著提升，而且有限责任制转换为特殊普通合伙制增加了审计师的法律责任，同时也提高了其法律风险意识。审计师特征层面主要从审计师的知识获取、审计经验、行业专长等个人特征研究对审计质量的影响。唐衍军、蒋煦涵（2015）认为审计师个体知识获取度越高，积累的审计隐性知识越多，审计项目的质量就越高。审计师日趋增加的工作压力是否对审计质量影响也引起学者们的关注。Yan和Xie（2016）以2009～2013年我国A股上市公司为样本实证分析结果表明审计人员的工作压力一般不会导致审计质量普遍下降，签字审计师轮换当年审计工作压力与审计质量呈显著负相关，审计人员对工作压力的感知取决于审计人员个人特点。闫焕民等（2016）利用JD-C工作压力模型构建理论分析工作压力对审计质量的影响，认为取决于审计师针对工作需求实施的工作控制有效程度，其作用传导机制受制于个体感知因素，包括个体异质性、事务所工作支持机制等；张龙平、潘临（2018）认为签字会计师繁忙度越高，审计质量越低，支持了“压力效应”；Chen等（2018）以1998～2012年我国A股上市公司为样本进行研究，指出审计师工作压力会对审计质量产生负面影响，审计师行业专业化、是否存在审计师中期、审计经验和审计师任期期限起着调节作用。

四、内部审计信息化展望

随着我国科技事业的高速发展、信息化时代的到来，审计实务工作作为一项重复性很强的实操工作正逐渐被现代科技所替代。伴随着早些年审计机器人的问世，未来审计范围的边界限定也逐渐摆脱固有思维；再通过对现有研究的总结后，现阶段审计信息化的建设还集中在理论层面。于兰英、田书源（2020）指出，具有非现场化、数字化等特征的持续审计逐渐成为审计工作的新模式。刘欧（2020）通过对我国企业内部审计现状的调查研究，分析并指出内部审计信息化建设的可行性，并从审计监督作业平台、审计工作管理信息平台和审计智能预警系统三个模块提出企业内部审计信息系统的构建思路。丁淑芹（2020）通过将区块链技术与审计实务工作相结合后发现，当财务数据逐渐依靠信息技术存在时，其风险的成因也会随之改变。但是，由于区块链技术的不断成熟，当财务数据上链后，其不可更改性与透明性会使审计质量的效果更高，进一步完善内部审计工作。郑国洪、贺子卿、黄冠华（2020）通过分析内部审计应用区块链的核心机理，探讨了构建集团企业区块链内部审计的抽象逻辑与具体应用两个架构，并提出采用指标分析法对质量、效率与可持续性进行绩效评估，以促进内部审计成果运用，进一步促进集团企业高质量发展。但现阶段的研究还只是停留于理论层面，并且由于信息化的深入发展，传统的抽样审计方法也逐渐不适用于内部审计实务工作，也就会不利于审计质量的发展。因此，对于内部审计工作与审计质量的未来发展趋势而言，审计边界的确认与结合信息化的具体表现成为学术界亟须解决的问题。同时，伴随着审计闭环的构建，内外部审计与政府审计之间的关系研究也将逐渐深入。提高内部审计质量作为微观层面上的基本结构，正逐渐带来新的机遇。

作者：丁斌 张晓静 单位：西京学院会计学院