会计师事务所审计质量提升办法

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摘要：针对会计师事务所审计质量问题，采用案例分析和归纳分析的方法，分析了会计师事务所审计过程中普遍存在的质量问题，从审计程序和审计证据获取方面归纳了影响审计质量的因素，提出风险导向审计、提高审计人员素质、严格控制审计程序等建议，有利于提升会计师事务所审计质量。

关键词：会计师事务所；审计风险；审计质量；风险导向审计；审计程序

在新时代经济社会进步和企业不断发展的背景下，我国的审计市场发展迅速，会计师事务所在审计监督财务活动、维护经济社会秩序中发挥着不可替代的作用。随着会计师事务所竞争的不断加剧，职能监管部门也加大了对会计师事务所审计业务的监管力度。2010至2018年，仅证监会及地方证监局做出的行政处罚合计20多起，涉及会计师事务所13家，2017年行政处罚案例多达7例，关于立信会计师事务所的处罚在2016至2018年期间就有5起。

1审计质量的含义及特征

会计师事务所审计质量是指会计师事务所按照规定安排相关审计人员执行审计业务程序后所能达到的审计目标的可信赖程度，是审计师发现并报告客户重大错报和舞弊的联合概率[1]。会计师事务所的审计质量具体体现在审计过程的质量和审计师的素质上，而会计师事务所审计质量的最终表现为审计报告的质量。会计师事务所的审计活动是一类富有责任感的特殊服务，事务所有偿为社会发展提供专业化服务，监督企业财务状况。它具有以下特征：审计质量的实用性特征。通过审计活动满足社会经济发展的特定需要体现出来。质量的隐蔽性与不确定性特征。对于被审计单位来说，审计质量的真实信息在审计业务执行过程中往往不容易判别。同样，审计报告结果的使用者不能在短时间里判别出审计报告质量的好坏。审计质量的非同一性特征，不同的审计业务服务有不同的审计质量,每一位客户的情况不同，风险不同，执行的审计程序也不一致，出具的审计结论也就不一样。

2会计师事务所审计质量存在的问题

近年来，监管部门加大了对会计师事务所审计工作的关注力度，受到处罚的会计师事务所和签字注册会计师暴露出了会计师事务所审计质量工作中存在的问题。2016至2018年期间证监会关于立信会计师事务所的处罚公告就5起，具体情况见表1。2.1审计风险评估执行不力。会计师事务所与被审计单位之间存在的委托关系将极大程度地影响会受利益因素而驱动的审计风险评估工作。（1）审计风险评估程序流于形式按照会计师事务所质量控制制度，审计业务部在承接审计项目之前，一般会派出执业经验丰富的从业人员对被审计单位的行业状况、经营状况、社会形象等基本情况进行一个初步的调查分析。而在实际审计工作中，审计执业人员往往容易忽视对客户的事前审查监督，未对客户的基本情况了解清楚就开展审计工作。在2018年12月20日的处罚中，立信对武汉国药科技的2012及2013年度财务报表进行审计时，在风险评估方面就存在程序缺失。并且在2012、2013年财务报表审计时立信会计师事务所将武汉国药子公司鄂欣实业审计风险评估过程,描述为我们通过与客户的沟通和电影行业特点进行风险评估，与鄂欣实业从事钢材贸易行业的情况明显不相符。立信会计师事务所未认真履行了解被审计单位实际情况的职责，未实施有效的风险评估程序，从而导致错报漏报重要审计风险信息。（2）被审计单位信息数据库系统尚未建立完善目前会计师事务所承接审计业务时，当审计人员进入到审计单位后,首先是去财务部获取财务数据资料，之后项目组审计人员将被会计凭证和会计账本、账单包围，将大多数时间都集中在审计上，而获取被审计单位相关的非财务信息少之又少，从而对被审计单位情况掌握不充分，对连续审计的被审计单位的信息不能进行及时更新。2.2审计工作底稿不规范。审计业务的执行过程可以通过审计工作底稿反映出来，能否高质量地完成审计工作与审计工作底稿的质量和审计证据是否适当、充分息息相关。质量是审计的关键，而底稿是关键的关键。目前会计师事务所的审计底稿主要存在以下问题：（1）审计底稿内容过于简单这类问题容易出现在部分专业知识不扎实并且工作责任感不强的审计师的工作底稿中，由于自身工作疏忽而导致这些问题的产生。部分审计人员到达被审计单位项目驻地后，未对被审计单位做充分了解，仅仅按照模板做一些简单的试算平衡，不加以思考填制，敷衍了事，为后期的审计工作留下了隐患。证监会在2016年7月20日处罚了立信会计师事务所就是由于立信在对上海大智慧审计时，审计工作底稿中部分审计程序没有执行记录，并且后附的审计证据也不完整。（2）审计底稿编制逻辑混乱审计底稿是审计人员执行审计程序的工作记录，同时也是复核人员检查的依据，更是监管部门对于审计质量问题抽查的依据。审计人员不仅自身需要能够理解审计工作底稿本身的内容，还需要让其他人清楚地了解底稿内容。为了便于第三方对审计质量做出准确的判断，审计人员在审计工作中要勤勉尽责，保证审计工作底稿能够逻辑清晰。审计底稿中常见的问题有凭证查验审计底稿填制不完整、工作底稿部分要素遗漏和底稿函证汇总信息记录不完整等。2.3审计函证程序不严谨。函证审计程序的实施是一个比较繁琐的过程，包括向银行发放银行询证函，向往来账企业发放询证函，这个过程中主要存在以下问题：（1）选择函证对象不具有代表性审计人员正确选择函证对象在审计函证程序中发挥着重要作用。会计师事务所项目组的审计人员在函证对象的选择上没有考虑被审计单位内控程度和往来账项余额的重要程度两者之间的联系，只是对函证对象进行粗略的函证程序。另外审计人员要特别注意被审计单位涉及的关联方交易，如果没有实施有效的审计程序，达不到对关联交易的有效函证，最终可能使得审计证据的真实性遭到质疑。（2）获取函证信息不及时为了能够顺利开展审计工作，在审计工作开始前项目负责人要与被审计单位进行沟通协商，便于后期获取函证所需的供应商和客户信息。而在实际工作中审计人员只能在相对较短的时间内得到需要的部分资料，因此，会出现个别客户资料缺失或者信息不完整的情况。当审计业务部项目小组到被审计单位所在地开展审计业务时，被审计单位的财务部人员应积极主动配合审计人员。而实际情况是，被审计单位的财务部人员常因自身工作而耽搁审计工作，审计人员不能及时得到需要的相关资料，从而拖延审计时间加大审计难度。（3）询证函填写不规范在填写询证函时，由于工作量很大，有的审计人员在填写时出现漏填、错填的现象。如在发函过程中发现存在被询证单位的名称与金额互相不对应，或多次向同一被函证单位发函等问题。会计师事务所对被审计单位的往来单位进行函证时，按照惯例应采用积极式函证，但是由于某些审计人员对询证函控制不规范，也向被询证单位邮寄消极式函证。因此发函与回函两个过程都要进行有效地控制，确保发函和回函的相关资料不存在虚假成分。

3原因分析

3.1缺乏风险导向审计意识。防范审计风险是控制审计质量的核心，通过控制审计质量降低审计风险[2]。然而会计师事务所对审计风险评估执行不力，对某些必要的审计程序执行不到位，对审计工作计划缺乏全局性的考虑，复核也过于草率，在执行审计工作时缺乏对审计风险的防范。2016至2018年期间立信会计师事务所因为没有执行恰当的风险评估程序，没能发现重大错报，出具了虚假的审计报告，让社会大众质疑立信的审计能力和审计质量，对立信出具的审计报告产生了不信任。这就提醒事务所要注重以风险导向审计的模式开展审计工作。风险导向审计是一项十分重要的审计理念。它的核心观点就是改变以往的审计模式，摆脱财务数据和会计凭证账簿的束缚[3]，通过各种手段了解被审计单位的真实情况，注重分析被审计单位的持续经营能力和发展规划的分析，以确定审计程序的性质，时间和范围。然而会计师事务所在审计过程中，审计人员似乎还在以传统的审计模式来开展审计工作，投身于大量的账本账簿之中，距离运用风险导向审计似乎还有一段距离。3.2审计程序控制不严格。会计师事务所虽然已经建立了全面的质量控制制度和业务流程控制制度，但这些制度太过于标准化，仅停留在文字层面未能真正彻底地应用于实际，不能适应审计工作具体情况。审计程序缺乏控制也不利于审计质量管理。以会计师事务所对函证程序的控制为例，在审计项目中，银行存款函证经常由审计实习生根据审计师提供的数据填制盖章完毕后，交由现场负责人审核后进行下一步工作，当忙不过来时让被审计单位的工作人员去函证，随后将询证函交予项目组。询证银行在外地时，通过邮寄方式进行函证。这些都反映出会计师事务所对于审计程序的控制不严格、不到位，这些问题都需要在审计程序执行的过程中一一落实。立信会计师事务所执业流程执行的不规范，导致多次出现因审计程序问题被证监会处罚的情形。因此，应当规范审计程序，规避审计风险。3.3人力资源管理存在弊端。随着行业的竞争日趋激烈，人才竞争也更加激烈。高质量的人才有利于提升审计质量。目前，很多的会计师事务所没有根据人员特点安排审计工作，而是在事务所繁忙时期招聘大量实习生完成，却对实习生不做任何专业培训，这无疑为事务所审计工作质量埋下了隐患。随着中国经济发展进入新阶段，资本市场的发展和监管形势变得更加复杂。会计师事务所服务的公司数量较多，面对的审计风险增加，出现审计错误的可能性增大。换句话说，审计人员的执业经验和道德素质会影响事务所的审计质量，以及事务所是否能够合理配置项目审计人员，也会影响事务所的审计质量。注册会计师在审计工作中未完全遵守注册会计师道德准则和行为规范。会计师事务对执业人员的管理做的不够好。由于审计人员的不负责和不严谨使得存在的问题没有被发现，对有异常的情况也没有获取更多的审计证据。审计人员在上海大智慧的审计项目中缺乏严谨的工作态度，没有对异常的电子回单实施进一步审计程序，缺乏审计风险意识，没有扩大审计样本就确定抽样总体不存在重大错报，最终没有发现异常情况和舞弊现象。3.4过于压缩审计成本。注册会计师作为社会经济领域的监督者，对于改善会计信息质量负有重要责任。为减少成本，事务所通过招聘实习生来协助完成审计项目，因事务所不需要为实习生缴纳社保等五险一金，只需发放更低的实习津贴，这样一来就减少了必要的人力成本。这虽然一定程度上降低了显性审计成本，但是忽略了会提高事务所的隐形审计成本的可能性。但由于审计实习生缺乏执业经验、而审计项目人员安排不足，一旦失败会面临处罚惩戒，事务所的形象也会受到影响。

4提升审计质量的建议

4.1落实风险导向审计。（1）强化风险导向审计理念注册会计师要在工作中践行风险导向审计，围绕被审计单位可能存在的重大风险实施有效的审计程序，围绕更有可能存在错报的项目执行审计程序，提高审计的效率和质量。会计师事务所要向审计人员传递风险导向审计理念，督促审计人员完善风险管理相关的审计知识体系。审计人员在运用风险导向审计时，要充分了解被审计客户的情况，通过自身的财务数据与行业对比，合理安排审计工作，更多地关注高风险科目，充分获取审计证据来判定是否存在错报可能。会计师事务所必须加强信息化建设，构建信息共享平台,及时准确掌握被审计单位的相关情况。通过获取大量的内外部信息，不断的了解客户的整体经营环境，使得审计人员通过对信息的深入分析和评估，针对各个领域和不同客户各不相同的风险程度设计出个性化的审计程序，更高效地控制和防范审计风险，提高审计质量[4]。（2）规范审计风险评估程序会计师事务所应当通过构建完善的风险评价审计程序对审计工作质量和风险进行全面的评价，并定期进行执业复查。会计师事务所需要通过对审计风险准则和方法的宣传及培训，使得审计人员能够准确掌握审计风险准则的内容和要求，同时加强对审计人员工作实务监督，使得风险导向审计能够得到有效执行，不断提高审计人员的风险识别、评估和防范能力，从而不断提高会计师事务所的风险管理水平，为构建风险导向审计体系打下基础。事务所加强对审计风险评估过程的把控不能只是让风险评估停留在制度的文字说明上。会计师事务所一般从12月份开始到被审计单位开展现场审计工作，为避免执行执业人员为完成审计任务而删减必要的审计程序或不按规定执行审计工作，事务所把风险评估程序的时间前移，在进驻项目地时就完成必要的审计程序。4.2加强业务审计质量控制。（1）规范审计程序的执行从证监会的处罚情况来看，多数审计失败是由审计程序执行不到位导致的。立信会计师事务所在2016至2018年三年时间的里，五次受到中国证监会的行政处罚，主要原因是审计人员基础审计程序执行不到位。所以，在审计实施过程中认真落实控制测试和实质程序尤为重要。在涉及对货币资金审计时，审计人员应当了解被审计单位货币资金的内部控制情况，具体包括货币资金收支是否符合规定，收支业务是否得到完整记录，记录的库存现金和银行存款是否恰当列报，是否存在与被审计单位无关的款项来往对库存现金进行监盘等。（2）强化审计监督与复核有效性会计师事务在实施监督时应综合考虑承接项目审计的复杂程度与自身风险、审计人员的专业胜任能力等多方面。而监督工作主要包括复核审计工作底稿，检查审计底稿存在的问题，并及时向项目审计人员反馈并改正。当审计人员进驻项目所在地时，负责人也要特别关注部分欠缺会计工作经验的助理人员的审计工作，根据完成情况抽查工作内容，保质保量完成工作任务。在出具审计报告前，监督人员应当对所有工作底稿进行复核，确保审计程序实施到位。另外，还应当将发现的问题责任落实到具体的工作人员，对复核不到位的情况落实到审计工作的相关负责人。要明确内部分工，严格落实三级复核制度，以便做出合理有效的决策[5]。事务所应主动把业务发展与服务社会经济结合起来，负责出具真实可靠的审计报告。4.3提高审计人员素质。（1）加强审计人员职业素养培养包括提高注册会计师专业胜任能力、培养职业怀疑态度等。会计师事务所通过社会招聘或校园招聘的方式选择员工，事务所在员工入职后不应该忽视对审计人员的后续培养，注重提升审计人员的职业道德，使审计人员能够在复杂多变的环境里严格约束自我，不断提升执业水平。会计师事务所审计人员的审计工作具有很强的季节性，审计业务一般多集中在年末和次年年初，审计人员的工作强度比较大，承受着较大的工作压力，而且审计项目遍布全国各地，审计人员一般都需要服从长时间和高频率出差安排。审计人员需要不断提升自己的职业素养，学习新审计准则、职业规范等专业知识，提升自身专业能力，并且提高自身抗压能力应对审计工作中各种的问题。（2）优化人力资源配置会计师事务所人力资源配置趋于紧缩，建议根据不同项目的审计需求选择合适的审计人员开展审计工作，而不是采用固定的审计项目人员搭配。通过采用更加人性化的工作安排，事务所可以促进审计人员之间的良性竞争，互相学习。

5结语

影响会计师事务所审计质量的因素众多，事务所通过合理安排审计工作的人员配置，强化风险意识，优化流程控制等，更加高效、高质量地完成审计工作，不断提升事务所整体审计质量。

参考文献：

[1]刘明辉,乔贵涛.会计师事务所审计质量传染效应研究[J].审计与经济研究,2014(6):23-31.LIUMinghui,QIAOGuitao.TheContagionEffectofCPAFirms'AuditQuality[J].JournalofAudit&Economics,2014(6):23-31.

[2]周花花.LX会计师事务所审计质量控制研究[D].银川:宁夏大学,2018.

[3]周蔚然.立信会计师事务所审计质量控制改进研究[D].长沙:湖南大学,2018.

[4]林鹏飞.风险导向审计在会计师事务所的应用研究——基于问卷调查的数据[J].河北经贸大学学报,2019(6):101-107.LINPengfei.ResearchontheApplicationofRisk-orientedAuditinAccountingFirm——basedonthedateofthequestionnaire[J].JournalofHebeiUniversityofEconomicsandBusiness,2019(6):101-107.

[5]韩晓晨,李枝霖,蒋浩,等.会计师事务所审计风险控制研究——基于LAD会计师事务所[J].辽宁工程技术大学学报(社会科学版),2012(6):593-598.HANXiaochen,LIZhilin,JIANGHao,etal.Auditriskcontrolofaccountingfirms——basedonacasestudyoftheLAD[J].JournalofLiaoningTechnicalUniversity(SocialScienceEdition),2012(6):593-598.

作者:张丽艳 单位:辽宁工程技术大学