行政处罚对审计质量的影响研究

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摘要：会计师事务所受到行政处罚不仅会造成事务所的经济损失，而且会对事务所的声誉造成负面影响，引发投资者对该事务所审计质量的怀疑。因此，对违规执业的会计师事务所进行行政处罚有助于其审计报告质量的提升、能够纠正注册会计师的不良行为和完善会计师事务所质量控制体系。因而强化监管体系、正确执行审计程序和优化质量控制体系是提升我国会计师事务所审计质量的有效途径。

关键词：行政处罚；会计师事务所；审计质量

在当前市场经济环境中，所有权与经营权相分离是现代企业的基本管理制度，然而两权分离带来的是企业所有者和经营者之间的信息不对称现象，这也成为了审计产生的客观基础。会计师事务所是审计业务的主体机构，以独立第三方立场为企业的经营情况出具鉴证报告，因此会计师事务所在维护股东权益、保障市场有效运行方面起到了重要的作用。会计师事务所执业不当会影响到审计报告的质量，影响投资者对企业经营情况的判断，因此对会计师事务所进行监管非常必要。

一、会计师事务所行政处罚现状及原因

（一）会计师事务所行政处罚现状。中国证监会是我国会计师事务所的监管机构之一，有权按照我国相关法律规定对违规执业的会计师事务所给予行政处罚。会计事务所行政处罚的形式主要有没收收入、罚款、警告、暂停执业和停止执业。本文收集了中国证监会2014-2018年披露的20起非重复审计失败案例，总结了近五年来我国会计师事务所行政处罚的现状，具体见表1。通过表1发现，2014-2018年共有17家会计师事务所受到中国证监会行政处罚。从行政处罚的数量、会计师事务所的数量及没收收入、罚款合计数来看，这四个指标都呈现了上升趋势，说明我国会计师事务所的违规数量增加、不法收入增加，换言之，即我国会计师事务所的违规执业程度提升了。通过对比行政处罚公告数及受处罚会计师事务所数可见，受处罚的会计师事务所合计数量为17，行政处罚公告合计数量为20，说明存在事务所多次违规执业的情况。以上数据反映出证监会监管力度的增强，但同时也说明我国会计师事务所的审计质量仍然存在较大问题。（二）会计师事务所行政处罚原因。从中国证监会2014-2018年披露的20起会计师事务所行政处罚案件中可见，会计师事务所受到行政处罚主要有六个原因：审计程序不当、未勤勉尽责、未保持应有的职业谨慎、审计证据和审计底稿不当、审计沟通不充分、对未来事件影响考虑不合理。其中审计程序执行不当是会计师事务所受到行政处罚的最主要原因，而不恰当的审计程序中最为突出的是函证程序执行不到位。函证程序是应收账款、银行存款科目的必要审计程序，受到证监会行政处罚的会计师事务所通常没有对函证保持必要的控制，对回函与账面不符的情况没有采取必要的进一步审计程序，导致难以确认应收账款和银行存款的准确金额。这在一定程度上反映出了注册会计师缺乏风险导向意识，未能保持应有的职业审慎和职业怀疑。此外，审计证据不足和审计底稿不当、审计沟通不充分也是会计师事务所行政处罚的主要原因。审计证据不足主要表现在缺乏相互印证的审计证据，如存货盘点表没有相应的成本计算单、入库单等作为佐证，没有形成完整的证据链条。审计底稿不当主要表现在工作底稿编制不真实、不完整，部分底稿存在涂抹现象，无法判断其真实性。

二、会计事务所行政处罚对审计质量的影响

（一）有助于审计报告质量的提升。会计事务所通常会将事务所在资本市场中的声誉放在第一位，声誉是社会公众判断会计师事务所能力高低的主要标准，通常也是事务所的审计质量的衡量标准。因此，良好的声誉是会计师事务所赢得公众信任、扩大自身市场份额、实现长远发展的保障，维护自身声誉对会计师事务所来讲至关重要。会计师事务所受到证监会的行政处罚，不仅会令事务所遭受经济损失，更会严重影响事务所的声誉，令社会公众对事务所的审计质量产生怀疑，最终导致客户流失和市场份额下降。因此当事务所受到行政惩罚后，为了重新获得社会公众的信任、挽回自身声誉，就会严格执行审计程序，提高审计质量。（二）纠正注册会计师的不良行为。中国证监会的行政处罚对象不仅仅是会计师事务所，也包括注册会计师。中国证监会对注册会计师的违规审计行为进行处罚更具有针对性，有助于注册会计师改变不良执业方式、提高业务能力，同时也起到了对注册会计师行业的教育和威慑作用。中国证监会对注册会计师的行政处罚方式主要是警告、罚款、暂停执业和停止执业。注册会计师受到行政处罚后，为避免再次受到处罚，通常会严格按照审计规定执行审计程序，完善审计方法，从而提升审计质量。同时证监会对违法注册会计师的行政处罚也具有良好的警示作用，令其他注册会计师减少违法行为，从而提升整个行业的审计质量。（三）完善会计师事务所质量控制体系。就目前证监会的行政处罚对象而言，无论针对的是会计师事务所还是注册会计师个人，最终都反映出会计师事务所质量控制体系存在重大缺陷的事实。会计师事务所审计报告的完成并不是注册会计师个人的行为，而是审计项目组共同工作的成果，注册会计师无法对全部审计细节做到面面俱到的监管。同时审计报告完成后，一般要经过主任会计师、项目合伙人以及质量监控小组的三级复核，可见审计业务的质量并不完全是由签字会计师决定的，而是以会计师事务所的整体质量控制为基础的。会计师事务所审计报告存在重大缺陷以及审计程序执行不当均是会计师事务所内部质量控制体系不健全的反映，质量低下的审计报告意味着会计师事务所质量管理体系的缺陷。因此受到行政处罚的会计事务所需要及时梳理自身质量控制体系运行情况，及时更正质量控制体系缺陷、完善质量控制体系，以实现审计质量的提升。

三、提升我国会计师事务所审计质量的建议

（一）建立完善的监管体系。在我国，证券监督管理委员会、中国注册会计师协会和财政部是会计师事务所的主要监管部门，为更好地完善会计师事务所的监管体系，可以从以下三个方面入手：第一，采用信息化的方式进行监管。随着我国信息化技术水平的快速提升，监管部门也可以通过有效地利用网络来发挥其监管作用，扩大监管的范围。各部门之间也应该完善配合与协同机制，使整个监管体系发挥有力的作用。第二，加大对会计师事务所的惩罚力度。对会计事务所执业过程中出现的违法行为给与严重处罚，可以提高会计师事务所的诉讼成本，减少审计失败发生的概率，提升会计师事务所的审计质量。第三，应当重视会计师事务所后续整改情况的反馈。监管部门对会计师事务所给与行政处罚后，会计师事务所应当根据监管要求及时整改，监管部门也应当采取回访、检查等多种方式来检验事务所的整改成果，对于回访过程中发现会计师事务所整改不到位、问题依然存在的，应该采取更为严厉的处罚措施。（二）优化事务所质量控制体系。对于会计师事务所而言，优化事务所业务质量控制是提升审计质量的根本途径。会计师事务所业务质量控制是全员参与的内部控制体系，如图1所示，人力资源、组织管理、业务流程三部分是业务质量控制体系的重要组成部分，因此优化事务所业务质量控制体系应当从这三个方面入手。在人力资源质量控制上，可以通过招聘、培训、考核、离任等四方面做好事务所人员的质量管理。在招聘环节要打破原有的招聘模式，注重吸引更多方向的专业人才，弥补审计人员的专业不足。如工程造价、建筑等专业的人员能够有效弥补注册会计师在非专业领域的不足，提升事务所在工程项目审计的审计质量。同时在对员工的培养上，在注重增强员工专业能力的同时也要培养员工的素养与职业精神，提升培训制度实用性和灵活性，达到更好的培训效果。在组织管理质量控制上，会计师事务所应当根据不同难度的审计项目合理分配审计人员，确保审计工作中各个审计人员的职能清晰、分工合理，以保障项目组能够协调合作，高效率、高质量的完成审计。在业务流程质量控制上，事务所应当确保质量监控体系运行有效，并降低审计风险。重大风险审计项目应当采用集体决策制度，如股票变动、企业兼并、资产重组等审计项目，在进行集体决策时除了事务所的高层领导需要参与，还需要有其他单位的第三方参加。在审计报告的完成阶段要实施严格的三阶段审查制度，保证主任会计师、项目合伙人和质量监控小组对审计报告取得一致的审计意见才能对外公布，同时要及时整理与归档审计过程中采用的资料，以备同行业检查和上级监管部门的检查。（三）严格执行审计程序。对审计人员而言，审计工作过程中按照审计准则的规定严格执行审计程序是确保审计质量的基础。《中国注册会计师审计准则》是所有审计人员工作的根本指引，在执行审计程序时应当严格按照审计准则的规定。从以往注册会计师受到行政处罚的案例来看，审计人员应当从以下两点进行完善。第一，要切实规范执行函证相关审计程序。实施函证程序是获取审计证据、降低审计风险的重要审计程序，除特殊情况外，事务所对企业银行存款以及大额的应收账款都应实施函证程序，除非有充分证据表明不需进行函证或者函证无效，否则对未进行函证的应当实施相应替代程序，获取可信度高的审计证据，同时在审计底稿中进行情况说明。第二，要合理执行风险评估程序。审计人员必须要综合运用多种分析方法才能在执行风险评估程序时规避风险。如根据与同行业的竞争对手进行横向比较判断报表合理性，根据财务报表之间的勾稽关系判断是否存在异常等。另外财务比率也是判断风险的重要指标，通过计算资产负债率、应收账款周转率、存货周转率、净利率等的合理性，能了解被审计单位经营情况并迅速评估风险，从而制定有针对性的进一步审计程序，降低审计项目的风险，提升审计质量。

四、结论

会计师事务所受到行政处罚是其审计质量低下的反映，作为资本市场中的“经济警察”，会计事务所审计质量低下不仅严重影响会计事务所的声誉，而且会影响资本市场的稳定运行。因此，受到行政处罚的会计事务所应当积极完善事务所的质量控制体系，受到行政处罚的注册会计师个人应当强化审计能力的提升，同时整个行业应当注重加强对注册会计师职业道德的教育，以实现审计行业未来的进一步发展。

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作者:姜文华 单位:济南大学