环境绩效审计指标体系的构建

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【摘要】对工业园区进行环境绩效审计是监督和引导工业园区走可持续发展道路的重要手段。审计指标体系是工业园区环境绩效审计的重要内容，文章将工业园区当前的发展模式与园区环境管理的绩效状况相结合，基于微观（企业）、中观（产业链）、宏观（园区整体）三个层面构建工业园区环境绩效审计评价指标体系。该套评价指标体系从表象及本质、微观及宏观全面系统地反映了园区环境管理的绩效状况，从而合理划分环境责任，针对性解决环境问题，使环境问题由园区层面追查至具体的产品环节、环境问题的解决，也由企业反映到园区所在区域的环境质量，最终实现工业园区经济与环境的协调可持续发展。

【关键词】环境绩效审计指标；环境责任；工业园区

一、引言

我国1979年成立蛇口工业园区，在政府主导下，工业园区发展已近40年。据不完全统计，目前我国有国家级开发区478个，省级开发区1170个，全国各类工业园区22000多个。工业园区已经成为我国经济发展的主要形式和力量。工业园区在创造经济利益、带动地区社会发展的同时，伴随着巨大的能源消耗以及常规污染物、温室气体的排放，工业园区的环境问题已经成为社会矛盾的集中点，也是建设生态文明、绿色发展的重点区域。为此，我国大力推行生态工业园区建设、工业园区循环化改造、打造低碳工业园区等，旨在保证工业园区经济效益的同时保护环境、节约资源，这与环境绩效审计的初衷不谋而合。对工业园区进行环境绩效审计，可以有效评价工业园区环境管理的绩效状况，对工业园区的环境问题、未来发展提出建议，监督和引导工业园区走可持续发展道路。要实现对工业园区的环境绩效审计，最迫切的就是建立一套针对工业园区发展建设的系统完善的环境绩效审计指标体系。环境的恶化催生了环境审计，而环境绩效审计是环境审计的发展。最高审计机关国际组织（INTOSAI）率先提出环境绩效审计的定义，即环境资源利用状况的“3E”审计（经济性、效率性、效果性）。目前，国内比较权威的是吴立群和王恩山[1]对环境绩效审计的定义：由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查、分析，并对照一定的标准评定环境管理的现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。同时，国内外学者基于各种角度构建环境绩效审计指标体系，ISO14031标准从环境状态、管理绩效、作业绩效三个方面构建环境绩效评估体系。王丹等[2]从价值链管理、资金来源、学习成长、社会影响四个维度构建跨国公司环境绩效审计评价指标体系。国内外学者也借助PSR模型[3]、能值流[4]、平衡计分卡[5]、环境价值链[6]等构建环境绩效审计评价指标体系。环境绩效审计的对象丰富多样，包括企业[2]、项目治理[7]、省、区域等，并多为政府审计[8]。工业园区的环境问题一直是国内外学者研究的热点。宋旭言和沈江[9]基于生态工业园区生产活动过程中物质投入、利用和输出的系统视角，建立了包含资源节约、废弃物循环利用和污染控制3个评价要素、14个评价指标的生态工业园区绩效评价指标体系。赖玢洁等[10]基于《综合类生态工业园区标准》筛选出包括经济发展、资源能源消耗、污染排放三个准则层的生态工业园区环境绩效评价指标体系。LiWenbo[11]从要素、环境、经济、社会和管理方面构建了生态工业园区的评价指标体系。HeGuoxuan[4]基于能量流动划分为合规性、经济效率、环境影响三个阶段对工业园区进行环境绩效审计评价。综上所述，国内外学者对环境绩效审计的研究不断丰富，但以工业园区为审计对象的研究较少。工业园区虽为产业聚集地，但随着生态工业园区建设的兴起、工业园区循环化改造的实施及低碳工业园区的推崇，仅对园区内企业进行环境绩效审计是不全面的，忽视了企业间的联系。再者，国内外学者虽然也对工业园区的环境绩效[12-13]、生态效率[14]等方面进行研究，但大多集中在园区整体层面，忽视企业、产业链，不够系统。最后，环境绩效审计的研究多以政府[15]为审计主体，其中项目审计居多。本文拟从工业园区当前的发展模式出发，基于微观、中观、宏观三个视角[16]，充分考虑企业、产业链、园区三者之间关系，构建全面、系统的工业园区环境绩效审计评价指标体系，使工业园区实现经济效益与环境效益并重的可持续发展。

二、我国工业园区当前的发展模式

工业园区不仅是我国地区经济发展的支柱，而且是资源消耗、环境污染的聚集地。近年来，我国不断加强对工业园区的环境管理，先后推出建设国家生态示范园、工业园区循环化改造、打造低碳工业园区等，目的在于加强企业、产业之间的联系，实现物质循环、废弃物资源化、能量梯级利用，进而节约资源，减少污染，最终实现工业园区的可持续发展。我国工业园区当前的发展模式如图1[17]。微观层面，企业无疑是工业园区实现可持续发展目标最重要的实践者。企业的环境行为对工业园区的环境质量尤为重要。企业一方面通过对产品的设计、生产、销售、回收等全生命周期进行环境管理，面向环境设计产品，采用高新技术实行清洁生产，建立绿色供应链等，降低资源消耗的同时从源头遏制资源浪费和环境污染；另一方面通过完善环境管理系统，落实环境政策制度，将循环经济、可持续发展等理念纳入企业文化，加强员工环保意识。中观层面，工业园区在发展过程中，园区通过引进行业龙头企业，吸引配套的上下游企业，形成产业链，从而带动整个工业园区的经济发展[18]。在工业园区的招商引资中，也重点考察企业的清洁生产能力。2015年，《国家生态工业示范园标准》HJ274-2015正式提出生态工业链的定义。传统的产业链（上游—中游—下游）正逐渐向生态产业链（生产者—消费者—分解者）过渡，企业间共生合作、能量梯级利用已经成为园区内产业链的发展趋势。宏观层面，工业园区目前正面临着双重压力，一方面要进行结构调整，转变经济发展方式，实现循环经济和可持续发展；另一方面要完善基础设施，加强园区管理，建立信息、技术交流中心，吸引行业龙头企业到园区建厂投资，实现经济利益。在工业园区内建立废水、固废和废气的“三废”处理设施，集中供热和热电冷三联供设施已经成为工业园区基础设施建设的共性，并且工业园区建立海关、邮政、金融、住宿、医疗等公众服务已经很普遍。此外，尽管工业园区具有较强自主性，但它的提升仍主要靠市场来推动。工业园区通过向园区外企业或居民开放基础设施、借助园区所在区域的便利设施、关注社会公众的消费偏好等，与外界进行设施共享和信息交换。同时，政府对工业园区的鼓励和支持也有很大的指导作用。工业园区需接受政府、公众和媒体的监督，只有对社会环境有益、符合国家政策的工业园区才能取得长远发展。不难发现，我国工业园区正逐步向生态工业园区转变，其中批准建设或被命名为国家生态工业示范园区的正逐年增加。工业园区通过实行清洁生产、集中治污等措施减少企业治污成本，通过加强企业间协作、建立产业共生关系等措施提高产业链能源利用效率，通过强化基础设施、建立信息交流平台等措施增强园区的系统性。对工业园区进行环境绩效审计时，不仅要考虑企业、产业链、园区整体三个不同层面的环境管理状况，而且要分析、比较企业间、产业链间的环境管理状况的不同。为此，本文建立的包括微观（企业）、中观（产业链）、宏观（园区整体）三个层面的工业园区环境绩效审计指标体系，不仅解决了不同层面环境管理状况不同的问题，而且解决了不同层面环境管理状况的比较问题。

三、工业园区环境绩效审计指标体系构建

在具体选取工业园区环境绩效审计指标时，要遵循以下原则：（1）独立性原则；（2）全面性原则；（3）重要性原则；（4）可操作性原则；（5）定性指标与定量指标相结合原则。工业园区环境绩效审计指标的选取依据主要包括三方面内容：（1）国家制定的一系列环保法律、法规、政策，如《环保法》《清洁生产审核办法》“环保三同时制度”“水十条”“气十条”“土十条”等；（2）国内外权威机构通用标准，如ISO14031环境绩效评估标准、《国家生态工业示范园区标准》等；（3）国内外学者对环境绩效审计及工业园区环境绩效的相关研究成果。结合工业园区当前的发展模式，在构建工业园区环境绩效审计指标体系时，审计内容应包含微观、中观、宏观三个层面的环境管理状况。工业园区环境绩效审计指标体系框架如图2。微观层面：以单个企业的环境管理状况为主要审计内容，环境绩效审计指标包括产品设计、产品生产、产品营销、产品回收、环境政策及企业文化五个方面，审计目标是审察其是否实行清洁生产，从源头减少废弃物排放和能源消耗，并对比分析园区内同类型企业的环境绩效水平；中观层面：以单条产业链的环境为主要审计内容，审计目标是在产业链稳定有效运行基础上审察其经济效益与环境效益，并对比园区内所有产业链的环境绩效水平；宏观层面：着重审查园区整体的环境绩效水平，包括环境质量、环境与发展、决策与行动三个维度的审计内容，审计目标是审察工业园区整体的环境管理状况，分析企业、产业链的环境管理状况如何影响园区整体的环境绩效水平。（一）微观层面审计指标的选取。工业园区微观层面环境绩效审计的主要内容是园区内所有企业环境管理的绩效状况，并进行企业间对比分析。企业作为工业园区环境发展的主要践行者，必须从源头即产品的设计阶段进行预防，产品的生产阶段进行监控，产品的营销阶段进行引导，产品的回收阶段进行再利用。企业的环境价值链包括两方面的内容：企业的基本活动和辅助活动。企业的基本活动是企业保护环境、节约资源的主要活动，包括产品设计、产品生产、产品营销和产品回收；企业的辅助活动是为保护环境、节约资源提供的辅助支持，包括企业制定的环境政策、制度以及企业文化。故本文基于环境价值链选取工业园区微观层面环境绩效审计指标，具体指标如表1。1.产品设计。产品设计环节的主要审计内容包括审察企业是否优先选用绿色环保材料，是否采用环境友好技术降低能源消耗，是否采用最低能源消耗量设计产品，是否对废弃物排放和回收做妥善处理等。本文选用绿色材料设计情况、绿色工艺技术设计情况、绿色包装设计情况、单位产品原材料消耗量、单位产品产量综合能耗、单位产品废弃物产量、产品回收设计情况来审察企业是否以最低能耗标准设计产品，考虑产品回收等问题，并将产品设计理念践行到产品生产过程中。2.产品生产。产品生产环节主要的审计内容包括企业是否采用可再生资源，是否将能源消耗降到最低，是否采用环保节能的技术设备，是否最大限度重复利用资源，是否将污染物的产生降到最低，是否将产品中有害物质降到最低，是否将绿色设计的理念付诸实践，是否制定与清洁生产相配套的管理措施及制度，是否参与园区内废弃物交互计划等。本文选用单位产品绿色材料使用比例、单位产品固体废物产量、各种污染物达标率、能源利用率来评价产品生产过程的环境管理状况。3.产品营销。产品营销环节的审计内容包括审察企业是否进行环保认证，是否重视绿色营销，是否引导消费者绿色消费，是否选择环保清洁的营销伙伴，是否建立绿色环保的营销渠道，是否努力减少营销渠道的资源浪费等。本文选用企业环保认证情况、社会公众对企业环保形象的认可程度、绿色营销在产品营销过程中的执行程度、企业在引导绿色消费方面的努力程度、营销环节废弃物产量来评价产品营销过程中的环境管理状况。4.产品回收。产品回收环节的主要审计内容包括审察企业是否进行产品回收处理，废旧物品是否循环利用，废旧物品资源化的程度是否达到最高，无法重复使用部分的处理是否得当等。本文选用产品回收率、单位产量产品回收过程中的能源消耗量、产品回收处理后废弃物最终产量评价产品回收过程中的环境管理状况。5.环境政策及企业文化。企业的辅助活动主要包括环境政策及企业文化，主要审计内容包括审察企业是否制定环境政策、制度，环境政策、制度是否真实有效等。本文选用环境政策、制度完善度和员工对环保重视度评价环境政策及企业文化等企业辅助活动的环境管理状况。（二）中观层面审计指标的选取。工业园区中观层面的环境绩效审计内容是园区内所有产业链环境管理的绩效状况，并进行产业链间对比分析。一个健康的工业园区应该是由数条产业链相互交织形成的。一条产业链的稳定与否，影响到整个工业园区的稳定发展。产业链的稳定性是指产业链在受到内部构成要素及外部环境变化影响时恢复和维持自身稳定状态的能力。产业链的稳定运行是产业链发展经济、保护环境、实现可持续发展的基础。因此，在审察工业园区内产业链的环境管理状况时，首先要审察其产业链的稳定性，故工业园区中观层面的环境绩效审计指标包括产业链稳定性指标、环境性指标、经济性指标。中观层面环境绩效审计指标具体如表2。1.稳定性。产业链稳定性审察侧重于产业链内企业间链接程度和产业链的柔韧性。产业链内的企业间信息交流越紧密、链接程度越好，产业链就越稳定。本文设置企业衔接率、产业链开发衔接技术投入水平、链内企业信息共享程度等指标反映产业链内企业的链接程度。产业链的柔韧性是指产业链抵御各种环境变化的能力。在审察产业链柔韧性时，本文选用链内关键企业个数、横向企业占有率、产业链延伸能力等指标。2.经济性。产业链的经济性不仅包括产品目前的经济效益而且包括未来的经济效益。产品目前的经济效益可选用产业链年工业增加值。未来的经济效益主要包括主导产品是否有良好的市场需求、国家宏观政策是否有利、主要原材料是否易于获取、新技术新产品的研发等方面。故本文设置政府政策鼓励度、主要产品市场需求度、主要原材料可获得性、平均固定资产增长率、新产品占总产值比重等指标。其中平均固定资产增长率反映产业链技术更新速度，设置新产品占总产值比重反映产业链新产品的开发能力。3.环境性产业链的环境性即产业链的各个环节中环境保护和能源节约状况。产业链的环节是产业链的基本构成单元，具体到经济活动中是指产业链内企业的某个部门或生产（消费）某原料（产品）的某个企业。因此，产业链的环境性是产业链内企业环境价值链上各个环节的环境管理状况的整体平均水平。故产品链的环境性指标包括产品设计指标、产品生产指标、产品营销指标、产品回收指标、环境政策及企业文化指标。（三）宏观层面审计指标的选取。工业园区宏观层面环境绩效审计的审计内容是对园区整体环境管理的绩效状况进行系统的分析和评价。由于工业园区占地面积大、人口多，直接影响了所在区域的资源、环境状况。在选取工业园区宏观层面的环境绩效指标时，可借鉴秦德智等[10]为提高区域发展质量建立的基于环境质量、发展与环境相互作用、决策与行动三个维度的政府环境绩效审计指标框架，这三个维度是相互影响、互为因果关系且共同反映了园区所在区域的环境管理状况。工业园区发展中存在的环境问题会对园区资源、环境状况造成不利影响，进而反映在园区环境质量上；园区环境质量的改善需要园区采取一系列的决策与行动，决策与行动的目的是为了改善园区的环境质量，而改进的具体措施的实施、政策的执行需要落实到园区发展中。工业园区宏观层面的环境绩效指标如表3。1.环境与发展。工业园区的发展过程就是园区环境变差或变好的过程。工业园区在发展前期破坏环境，而后期环境的恶化就会制约园区的发展。工业园区的发展与环境相互作用体现在产业链的稳定性、经济性和环境性。此处的稳定性、经济性、环境性是对工业园区内所有产业链的稳定性、经济性、环境性的整体平均水平进行评估，本文采用均值计算各指标值。2.环境质量。工业园区的发展最终会对园区所在区域的资源、环境所造成（有利或不利）影响，这些影响直接反映在工业园区的环境质量上。工业园区的环境质量主要包括空气、土壤、噪声、水质和生态五个方面。本文选用空气质量指数良好比例反映空气质量，用水质达标率反映水环境质量，用土壤质量达标率反映土壤质量，用生物多样性指数反映生态环境，等效连续A声级的能量平均值反映噪声影响。3.决策与行动。当工业园区的环境由于园区发展遭到破坏，为改善园区环境质量，必须采取一系列改进措施。这些措施主要包括加大环保投入、建立环境信息交流平台、扩大绿化面积、提高公众对园区环境满意度等。本文设置环保投入比、绿化覆盖率、环境信息中心完善度和公众对园区满意度等指标反映园区决策与行动的执行力。

四、结语

本文梳理了国内外学者对环境绩效审计指标研究的相关成果，结合工业园区当前的发展模式，基于微观（企业）、中观（产业链）、宏观（园区）三个层面构建工业园区环境绩效审计指标体系。其中企业层面基于环境价值链理论从产品设计、产品生产、产品营销、产品回收、环境政策及企业文化五个环节选取园区微观层面的环境绩效审计指标；产业链层面在充分考虑产业链稳定有效运行的基础上，审察其经济效益和环境效益，选取园区中观层面的环境绩效审计指标；园区层面从环境质量、环境与发展、决策与行动三个相互驱动的维度选取园区宏观层面的环境绩效指标。通过本工业园区环境绩效审计指标体系，不仅能够审察企业、产业链、园区各个层面的环境管理状况，进行企业间、产业链间比较，而且能将园区的环境问题由宏观层面的表现追查至具体的产品环节，环境责任由园区下放到具体的企业，针对性提出整改和补偿措施，最终使工业园区实现经济效益与环境效益的双赢。在工业园区环境绩效审计中，构建审计指标体系只是审计工作的一部分，不同类型工业园区审计指标的设定还需要具体分析，当然在审计指标体系构建过程中企业、产业链、园区审计指标的完整性和准确性也存在缺陷，这些问题将是接下来研究的方向和重点。

作者:金友良 许丽君 单位:中南大学商学院