企业高层管理者审计质量研究

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摘要：文章从企业高层管理者对待内部审计的态度出发，探讨了企业高层管理者对企业内部审计的影响，研究了高层管理者在内部审计中所扮演的角色，发现企业高层管理者的态度及决策直接影响内部审计的质量。企业高层管理者对内审认知越全面，内审的质量越高，同时高质量的内部审计成果也为企业的发展带来了良性的循环。本文按企业高层管理者的不同态度及决策将企业分为三类：1、管理层重视内审并且有完善的内审制度，同时制度也得到有效的实施；2、管理层重视内审但内审制度存在缺陷或内审制度并未有效实施；3、管理层受限于其他因素从而弱视内审或领导层在知识层面不了解内审的重要性。分析导致不同态度的原因、不同态度对内审的影响、讨论高效的内审质量所带来的好处。

关键词：高层管理者；内部审计质量；态度与决策

一、引言及文献回顾

随着我国经济的快速发展、法律法规以及制度的不断完善，企业的内部审计在扮演着越来越重要的角色。1中国内部审计协会在2013年08月26日至2013年09月02日期间了共21条内部审计具体准则，从各方面为内审工作提出要求、提供指导；2在2018年1月22日，中华人民共和国审计署也公布了《审计署关于内部审计工作的规定》。我们不难看出国家在强调内部审计的重要性，并不断完善规章制度，给企业提供指导。根据中国内部审计协会的第1101号-内部审计基本准则，企业应当设立内部审计机构。事实上在符合国家规章制度的前提下，内部审计的构架和权力是直接受企业高管层的影响的，由于每个企业自身所处的环境不同，内部审计的具体工作、人员组成、上报渠道等内容是由每个公司根据自身的情况来制定的，这也导致了在不同企业中内部审计质量及作用差异很大。现有文献关注了企业领导层与内审人员的关系，比如3GerritSarens，IgnaceDeBeelde（2007）在“TheRelationshipbetweenInternalAuditandSeniorManagement：AqualitativeAnalysisofExpectationsandPerceptions”中提到在持续扩大的企业中，高层管理者希望内审人员能很好的帮助他们监管公司、减少风险、提高内部控制的有效性；内审人员则希望高层领导为他们提供支持。部分文献也分析了影响企业内部审计质量的因数，比如4GiuseppeD’Onza，GerritSarens（2017）在“Factorsthatenhancethequalityoftherelationshipbetweeninternalauditorsandauditees：EvidencefromItaliancompanies”中指出企业高层领导人制定有效的审计计划、将内部审计作为领导者的培训科目等措施对内审质量的提高有着显著影响。我国学者也关注了内部审计与企业的关系，比如5王光远（2006）在“公司治理中的内部审计——受托责任视角的内部治理机制观”中提到内部审计作为一种内部治理机制，对审计委员会、高管层及外部审计而言是一种极具价值的资源。Jaakko，Mikko和Jarmo（2015）在“Exploringthedeterminantsofinternalaudit：Evidencefromownershipstructure”中研究了所有权构造与内部审计的关系。但截至目前为止，少有文献提出管理层的态度对内审质量的影响以及不同态度产生的潜在原因，也没有文献将管理层对内审的态度进行分类。基于此，本文对企业高层管理者对待内审的态度进行分类，分析导致不同态度产生的原因，并且讨论了管理层的态度及决策对内部审计质量的直接影响，进一步强调内部审计在企业中所扮演的重要角色以及管理层态度及决策对高质量内审的重要作用。

二、企业管理层（高管层）与内部审计的关系

根据美国《萨班斯法案》（SOX-2002）以及美国证券交易委员会（SEC）要求，出于监管公司会计、财务报告以及公司会计报表审计的目的，发行证券公司的董事会应该发起并由董事会成员（非执行董事）组成审计委员会。6审计委员会的职责包括：1、审核与评估年度财务报告；2、选择、评估和更换外部审计人员，改善外部审计质量；3、监督内部审计机构；4、通过财务报告监督内部控制并完善公司治理结构。由于审计委员会的成员有限，要想有效的完成以上的任务，审计委员会就需要内部审计功能（人员）为他们提供帮助。美国IIA（内部审计师协会）将内部审计描述为董事会和委员会（尤其是审计委员会）的“眼”和“耳”，他们在企业内应保持独立性，并向董事会和审计委员会确保：1、风险得到有效的控制；2、企业财务及其他控制得到有效的实施；3、企业得到合适的管理。虽然美国塞班斯法案（SOX）并未明确要求内部审计的存在，但美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）在美国审计准则第五条“使用他人工作成果（AS5UsingtheWorkofOthers）”中指出，有相当数量的上市公司，尤其是大而复杂的上市公司已经建立了内部审计部门。我们不难看出，审计委员会对企业成功有着重要的意义，而内部审计对审计委员会又提供了不可替代的帮助。内部审计是帮助企业成功的重要环节，他们不仅要考虑财务风险、控制实施的有效性，还需考虑公司口碑、业务增长、环境影响、员工福利等因素。有效的内部审计可以监督各项制度、计划的贯彻情况，为经营者提供决策依据、揭露经营管理中的薄弱环节、促进各部门的工作、提高经济效益、监督受托经济责任的履行情况、监控财产安全及监督各部门工作的合法性。可以说内部审计的审计质量及提出的相关建议直接影响了领导层的最终决定。从另一方面来说，内部审计是直接受审计委员会的领导，同时也受到高级管理层和董事会的管理。7《国际内部审计专业实务标准》（IPPF）在第1110条中提到，内部审计章程的最终审批权、内部审计计划批准权、内部审计预算和所需资源计划批准权、首席审计执行官任免权、首席审计执行官薪酬等都是由董事会决定。影响内部审计的一个重要因素就是内部审计师的独立性和客观性，8IPPF在第1120条中指出，内部审计是必须有公正、不偏不倚的态度，避免任何利益冲突。但内部审计员的独立性和客观性在一定程度会受董事会（高级管理层）所赋予他们权力的大小以及公司内审计划所影响。试想如果董事会和高级管理层没有建立完整有效的内部审计章程、没有为内审人员保持独立性创造优良的条件（这里特指除首席审计执行官外的内审人员）、没有赋予内审人员足够的权力，内部审计质量必受影响，也势必会影响审计委员会的决策，从而对整个公司产生影响。9中国内部审计协会在2013年的第2305号内部审计具体准则——人际关系中指出，内部审计人员应当积极、主动地与内部审计工作负有领导责任的组织管理层进行适当的沟通。由于各公司情况的差异性，公司管理层对内部审计的要求和理解也会不同，对内部审计所发现问题的回应也会不同。由此可见，董事会及高级管理层对内部审计的重视程度及决策直接影响了内部审计的质量。

三、三种管理层领导下的内部审计现状及出现的原因

本文按照企业内部审计的存在性和有效性将企业分为三个种类：1、管理层重视内审并监督内审的有效性；2、管理层注重内审但未能完全发挥内审的有效性；3、管理层弱视内审。（一）管理层重视内审并监管内审的有效性一个有效的内部审计包含了管理层根据公司的经营目标、任务和策略，结合股东的期望值以及公司自身情况制定审计计划和相关的企业内控规章制度。在审计计划中，企业管理层（审计委员会）应根据公司的自身情况进行风险评估和分析；确定内部审计的范围，资源的分配以及内部审计的侧重点，提供详细的章程来帮助底层内审人员更有效的开展工作；对内部审计人员的专业性和道德提出一定要求，确保审计人员有能力判断是否存在问题、判断该问题可以同级协商解决还是需要上报；为内部审计人员提供足够的授权并审核内部审计人员的独立性能否得到保障，毕竟独立性是保证审计质量的基础；优质的审计计划中还应包含内审人员与其他被审计各部门如何进行有效的交流并及时获取信息、内审人员如何与自身上层进行快速有效的汇报交流、督促被审计部门配合内审人员进行审计工作的开展，确保被审计部门了解内审工作对企业的重要性和帮助性；企业还应对内审人员不断进行培训和再教育，确保内审人员的专业水平得到保障和提高。内部审计人员应该严格按照企业审计计划执行工作，同时结合自身专业水平、依据审计计划和企业相关章程，对出现的问题实行同级协商解决或向上级报告，提供审计报告，最后由首席审计官向董事会或审计委员会报告公司存在的高风险、高频率的问题。有效的内部审计还要求各层级的审计领导者对自己下属审计员进行不断的监督，更要求高层管理者对审计过程进行监督，确保公司内部审计严格按照审计计划进行。公司管理层对内审计划和内控章程的不断革新也是内审有效性的重要组成部分。有效的内部审计要求公司管理层了解内审的真正含义和对企业的巨大帮助，公司管理层要有能力结合自身公司情况和风险评估对内部审计方向和侧重点进行判断，对基层内审人员进行指导和监督，赋予内部审计人员足够的权力、保障内部审计人员的独立性、考核内部审计人员相关专业知识水平，确保内审工作得到有效的开展和落实。（二）管理层注重内审但内审的有效性未能完全发挥随着制度的不断完善、理论的不断发展，中国审计署、中国内部审计协会、北美内部审计协会等机构早已着重强调了内部审计的重要性；更有国际内部审计专业实务框架（IPPF）、国际内部审计专业实务标准等条款为企业建立有效的内部审计提供指导帮助；四大会计师事务所及相关的咨询企业也提供了很多关于内部审计的分析。越来越多的企业管理层已经了解到内审的重要性，并开始着力于内审工作的开展，但出于不同的原因并未使内审有效性得到充分的发挥。很多企业管理层，尤其是大企业，普遍存在以下三大类导致内审有效性未能发挥的原因：（1）、管理层未能明确内审计划侧重点，未制定详细的内审章程或内审章程过于详细。这一问题会导致底层审计人员在开展审计工作时过多的将审计目标定在没有太大意义的部分或限制内审人员自身的判断力，使得底层审计人员不能及时的发现真正对公司有影响的潜在问题或过度的上报审计问题，浪费资源。同时由于权力的匮乏，使得审计人员在公司中很难开展有效的工作。N公司是在港交所上市的一所中国公司，同时入选了《财富》2017年世界500强排行榜，年营业额超过1000亿美元。该公司设有相对完善的内部审计机制，但也存在相应的问题使得内审未能完全发挥有效性。G公司是N公司在某省份的一家分公司，由于总公司管理层过于详细的描述了内审章程，同时相对缺乏对审计工作侧重点的指导，使得G分公司的内审人员需要进行大量的审计工作来满足公司内审计划和章程，这导致了内审人员不能深层次的关注真正对企业有高风险的地方，也是资源的浪费。同时由于审计计划过于详细，导致内审人员一旦发现存在问题，都要向上级进行汇报，增加了上级的工作量，使得上级人员需要花费大量时间在某些不必要的问题上。这也影响了内部审计人员自身的判断能力，内审人员应该获得一定的权限和自主操作空间，基于他们专业知识的前提下，来判断问题是该同级协商解决还是报告上层，由上层审计领导再进行判断。真正高效的内部审计应该是由不同层级的审计人员根据自身的能力和经验层层筛选，解决或上报发现的问题，最后上报给董事会或审计委员会企业存在最重要的问题。（2）、管理层未能很好的为内审人员的独立性提供帮助。内审人员的独立性是保障审计质量的基础，部分企业高层管理者未能为内审人员的独立性提供支持保障、未能对内审人员提供不断的专业培训和再教育，导致审计工作的有效性较低。J企业是上交所上市公司，也是《财富》五百强企业，企业市值超过1000亿美元，J企业总公司高层管理者在制定内审章程时，规定各分公司内审人员，除了省公司内审负责人外，其余基层审计人员的任命均由省公司人事部负责，同时省公司负责人对内审人员还有部门调动权。这样严重影响了内部审计人员，尤其是基层审计人员的独立性，他们不仅受到了省分公司人事部管理层的限制，还受到省分公司负责人的限制。这直接导致基层审计人员在发现问题时大部分选择同级协商解决，或者上报给省分公司负责人。由于分省公司负责人对基层审计人员具有部门调动权，如果省分公司负责人为了“业绩”而限制内审人员所披露的问题数量，那么部分基层审计人员则不敢全力的开展内审工作，内审质量大打折扣。另一例子，H公司是港交所上市公司，该公司内审计划及章程规定基层审计人员的组成是每年从各省市分公司中抽调财务人员组成各省内审小组，然后在省内进行审计。这一制度不仅影响了内审成员的独立性，也使得内审成员的质量水平没有得到有效的保证。抽调的财务人员在完成内审工作后还是要回到原有岗位，同时由于省内各公司的财务人员都比较熟悉，虽不会发生“自己审自己的工作”这种状况，但出于互相都认识，审计人员的独立性会受影响，审计工作质量也会受影响。同时由于内审小组是由各分公司的财务人员组成，审计人员的水平也得不到保证。（3）、管理层未能在企业内明确内部审计的帮助，使得很多下属分公司或部门对内审存在误解或偏见，不利于内审工作的展开。有效的内部审计不仅需要领导层了解内审的真正意义，更需要高层管理者对下属各分公司、各部门进行指导，使其了解内审的重要性。目前很多企业存在一个现象，各部门对内审部门都没有“好感”，有些部门甚至不是很配合内审人员的审计工作，觉得内审人员就是来“找茬”、“增加工作量”。其实内部审计在企业内扮演的是帮助发现问题并解决问题的角色，对各分公司、各部门的发展有着很大的作用，毕竟早发现问题能早解决，发现问题才能解决问题，避免问题扩大化及同一问题的再次发生。这就需要管理层不仅自己了解内审的意义，还要对企业员工进行再教育，帮助他们了解内审的意义。一味的强制要求员工配合只会增加各部门对内审部门的误解。Z公司是我国港交所上市公司，虽然该公司对内审具有相对明确的计划和章程，但各省分公司、市公司各部门对内审的了解不清晰，存在误解，导致各部门未能全面配合审计工作的开展。2017年Z公司下属L市分公司放出贷款1000万元，未能收回，内部审计人员和被审计部门沟通存在问题，也未能发现该项贷款存在的风险。根据该公司章程，对L市公司相关负责人和企业员工进行了处罚，这直接打击了员工的工作积极性，同时也增加了员工对内部审计的误解，觉得内部审计没有帮助他们发现潜在风险是一定的失职。试想如果该公司管理层能为各部门员工提供关于内审重要性和意义的，加强审计和被审计之间的合作，那么有很大概率上该笔贷款风险是可以规避的。（三）管理层弱视内审。我国部分企业，尤其是在中小企业中，很多企业管理者出于不同的原因会弱视内部审计的重要性。目前主要有三大类原因导致部分企业管理层弱势内审。（1）、管理层内审理念落后。由于目前国内外都无明确法规要求中小企业设立内部审计机制，很多企业管理层认为内部审计就是简单的监督查账，并没有真正了解内部审计在其他方面能为企业所带来的利益。事实上内部审计还需要进行风险评估、管理有效性测试、监测各部门工作的合法性、为管理层提供决策依据。这些也是内部审计的重要组成部分，查账的目的是探测可能存在的重大缺陷和欺诈行为，这绝不仅仅是内部审计的全部含义。（2）、管理层为设立内部审计而设立内部审计。部分企业的管理层了解了内部审计的浅层含义并设立了内审部门，但是内审部门并未起任何作用。内审人员无法胜任审计工作、独立性没有保障、没有任何规范完整的审计计划、审计范围狭窄等原因都使得企业管理层虽然设立了内部审计部门，但内审部门对企业没有任何的帮助，从而进一步导致部分管理层人员觉得内部审计没有大作用。（3）、管理层出于成本考虑未设立内部审计部门。不可否认的是，在相当一部分中小企业中，管理层对内部审计职能有一定程度的认识，但出于节约成本的考虑，并未设立内部审计部门。这部分管理层并未真正意识到一个有效的内审部门给企业所带来的利益是远远大于成本的。内部审计人员可以有效地帮助管理者评估风险、落实管理理念、减少违规操作从而减少该操作带来的罚款、预防/探测潜在的财务重大问题或欺诈行为。一个有效的内审还能使企业进入良性循环，获得良好的口碑，从而吸引投资或合作。很多中小企业领导层只是简单计算了建立一个内审部门所需花费的成本，并未从其他角度分析内审部门带来的利益，内审带来的一次有效的风险规避、帮助建立符合公司现状的管理制度、切合实际的战略目标、帮助企业获得良好的口碑从而吸引投资合作等，这些不能用货币价值来衡量的价值是远远大于建立内部审计所需的成本的。

四、结论及建议

我国有关部门及学者一直在致力于强调内部审计对企业的重要性，并为企业提供相关的指导和论文说明。一个优良有效的内部审计机制能为企业带来诸多好处（比如前文提到的规避风险、预防/探测潜在的重大问题和欺诈行为、为管理层决策提供依据、增强企业信誉和口碑等）。由于没有法律法规强制要求企业建立内审部门，也没有相关的负责机构对内审的有效性进行强制检查，各企业内审部门的有效性参差不齐。本文发现内审部门是否存在、存在后是否有效虽然取决于很多因素，但是管理层对待内审的态度和决策是其中的决定性因素。如何按照本公司自身情况来制定一个有效的内部审计是需要管理层在了解内审、重视内审的前提下综合考虑诸多因素来决定的（比如前文提到的如何保持内审人员独立性、如何进行有效的交流与合作、内审侧重点的考虑、如何实施有效监控内审并进行革新等）。本文根据目前各企业的管理层对内审的态度和决策，将企业划分成三个种类：1、管理层重视内审并充分发挥内审的有效性；2、管理层重视内审但内审存在缺陷，有效性未充分发挥；3、管理层弱视内审。对于第一类企业，管理层需要不断监管内审的进程并不断为内审工作进行指导，同时关注相关内审组织（中国审计署、内部审计师协会等）为企业内审所提供的指导和建议，不断完善革新企业内部审计，确保内审工作得到发展。对于第二类企业，管理层应该更深层的分析当前企业的内部审计构造、了解企业内审计划、评估企业内审工作（尤其是各分子公司），积极的发现自身当前内部审计所存在的问题并结合自身相关情况进行加强和整改。对于第三类企业，企业管理层应该加强自身对内部审计的了解，结合企业现状、考虑相关因素，来决定企业是否应该设立内部审计机制，“为了设立内审而设立内审”是没有任何意义的，企业管理层一旦决定设立内审机制，就应该全面考虑如何使得内审可以发挥其有效性。

作者:祝弋尧 单位:美国明尼苏达大学