审计质量影响因素国际框架及启示

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摘要：在审计理论体系中，审计质量是最核心的内容，为加强对审计质量的认识和了解，本文以2014年IAASB的《审计质量的框架—创建审计质量环境的关键要素》作为案例分析对象，以国际最新审计质量研究成果和文献，从投入、过程、产出三个方面着手，对影响审计质量的因素进行全面分析，同时从审计环境、财务报告供应链两个方面着手分析不同影响因素并提出了改进审计质量的对策和措施，为提升审计质量提供理论支持和指导，促进审计工作的健康发展。

关键词：审计质量;审计质量框架;国际审计

一、研究背景

审计质量是审计理论体系重要内容之一。1990年，罗伯特•K•莫茨（RobertKuhnMautz）和侯赛因•A•夏拉夫（HusseinA•Sharaf）共同出版了《审计理论结构》，在书中提出了影响审计质量的四因素：即审计依据、职业道德、专业表达以及审计独立性。审计质量不仅是理论界重点研究的对象，也是公众关注的焦点问题之一。高质量的审计工作能够为政府、投资者、企业和个人作出正确的决策提供可靠依据和参考，同时审计质量也直接对会计师事务所的发展壮大产生深远影响。由于审计利益相关者专业素质良莠不齐，同时审计工作面临着诸多不确定性风险和问题，因此审计质量判断一直是困扰着业界的主要问题。本文认为，关于审计质量的研究，首先要明确影响审计质量的因素，建立一套完善的、全方位的判断体系，运用科学系统的方法来分析各因素之间的关系，并在此基础上设计一套审计质量分析模型，以提高审计质量评价的科学性和合理性。审计质量框架研究最早出现在英国，这项工作由英国财务报告委员会（FRC）发起和推动。上世纪八十年代，国际经济形势发生深刻变化，跨国公司数量快速增长、规模不断扩大，企业经营内容日益多元化、交易手段和方式日益复杂化，对企业财报审计、识别企业经营风险、巩固市场地位、维护重要客户关系、提高审计信息透明度等方面提出了更高的要求。尤其是上世纪九十年代，多家跨国公司爆出了财务丑闻，从而催生了《公司法》等关于财务、审计方面内容的重大调整。2008年2月，英国财务报告委员会了《审计质量框架》，提出了五大影响审计质量的因素。其中，不可控因素包含审计机构、股东投票、审计时间、审计报告、注册会计师责任、审计监管等。2008年，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）启动了一项关于审计质量影响因素的研究工作，并于2013年11月了《审计质量指标讨论稿》。从投入、过程、产出三个环节着手，设计了一套审计质量评价指标体系，其中包含3类19项指标。2014年2月，国际会计师联合会（IFAC）与鉴证准则委员会（lAASB）共同了《审计质量的框架—创建审计质量环境的关键要素》，提出了影响审计质量的五大因素，即投入、过程、产出、财务报告供应链和审计环境。IAASB并没有完全遵循《审计质量框架》关于强制审计的要求和规定，从一个全新的角度提出了一个提高审计质量的思路和对策。

二、国际审计与鉴证准则委员会的审计质量框架

2011年，在IAASB推动下，英国审计界启动了审计质量框架研究工作，在研究期间，委员们收集了投资者、企业管理层、利益相关者以及个人关于审计质量的意见，形成了审计质量框架全要素。2013年，IAASB面向公众公开征求审计质量框架意见。2014年2月，IAASB正式了《审计质量的框架—创建审计质量环境的关键要素》（下面简称“《框架》”）。其中阐述了投入、过程、产出、环境、财务报告供应链之间的关系，同时对审计质量的定义、投入过程质量性质进行了系统分析和科学定义。（一）制定《框架》的出发点IAASB在《框架》中指出，建立审计质量框架主要目的是加强公众对审计质量要素的理解和认识；鼓励社会各界积极探索提高审计质量的对策和思路；引导不同利益相关者就这个问题发表不同意见。IAASB希望该框架的提出能够依法激烈的讨论，并在行动上产生直接效果，以促进审计质量水平的提高，并强化审计人员的职业观、道德观和法制观，严格遵循审计行业规定和规范开展审计工作，同时指出制定《框架》不是为了取代上述标准和规范，也不是为开展审计工作提供新的参考依据，纯粹是为了促进审计行业内部交流和发展。（二）前言及附录1《框架》的前言中，明确指出为了满足不同使用者需要，要保证财务信息客观、公正、透明和及时，国家法律要对审计报告内容作出强制性的要求，保证其能够为利益相关者提供可靠信息。可以说，“审计质量”是不同利益主体高度重视的问题。鉴于此，IAASB建立了一个审计质量框架，针对审计机构、政府以及业务流程方面作出了明确细致的规定，分析了财务报告供应链内部关系以及影响审计质量因素的重要性。IAASB希望通过《框架》来引导审计行业加强审计质量探讨，并就相关审计信息共享作出积极的回应；审计利益相关者能够加深对审计质量的认识和理解，更好的把握和控制影响审计质量的因素。另外，《框架》还为制定审计质量标准、评价体系、工作流程、检查制度等方面，提出了建设性的指引。《框架》附录1阐述了审计质量影响因素以及相互关系复杂性，并指出审计利益相关者对审计质量提出了较高的要求，也是审计行业关注的焦点问题，但是截止到目前，关于这方面的研究尚未取得重大突破或者有价值的成果。审计目标是开展审计工作的指引，为审计人员提供了方向引导，以提高审计信息收集专业性水平，保证审计结果客观公正。国家法律、审计准则和会计制度等提供了审计报告“公允反映”的依据。IAASB制定的国际审计准则中，对审计目标进行了定义，并提出了相应的工作要求。国际审计准则第200号（ISA200），以及我国财政部下发的《注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》，对审计目标作出了比较清晰的定义，指出审计报告要重点阐述是否存在重大经营失误，不管是采取何种方法，都要保证审计报告信息客观全面，审计结果真实可信。审计标准是检验审计质量的重要尺度，但是大多数审计准则主要为审计判断提供原则性、方向性的指引，要求审计人员在实际工作中结合自身经验作出专业判断。另外，审计对工作人员个人综合素质提出了较高的要求，他们必须要从个人经验、专业角度出发，作出符合实际情况的职业判断。审计工作人员关键的素质就是质疑能力和稳健性，这是保证其作出审计结论客观公正的重要前提。财务报表是否存在严重失误，需要审计人员综合运用个人专业知识、经验判断，结合已掌握的各种客观信息和资料，作出专业的判断。审计利益相关者对审计工作的认识、态度、观点，以及掌握的审计信息全面性、透明性等，都会对审计质量产生不可忽视的影响。（三）审计质量框架要素《框架》包含了五大基本要素，分别是投入、过程、产出、财务报告供应链中的相互作用以及环境。从审计结构、审计业务和国家三个层面对审计投入、过程和产出进行了深入细致的分析，并对前两者的要素质量属性进行了分析。（1）投入要素。财务报表审计结果是审计人员专业知识和工作经验作出的综合判断，审计结论是审计人员根据审计资料、证据，以及发挥个人主观能动性形成的结论。影响审计质量的因素十分多样化，比较重要的有审计团队、审计人员职业性、道德性；审计人员工作能力、知识技能，审计周期等；采用何种审计标准和方式；审计报告出具时间；与利益相关者接触情况等，审计环境优劣性对审计质量也有重要影响。《框架》将投入要素归为以下几种：审计人员职业观念、态度和目标，审计人员专业知识技能以及可调用的审计资源，表1给出了审计质量要素投入属性具体内容。（2）过程要素。审计质量与审计过程、程序和方法等有很大关联系，审计人员必须要依法依规开展审计工作。审计业务、审计机构和国家三个层面的审计质量属性具体内容如表2所示。（3）产出要素。审计报告对不同利益相关者的价值是不同的，其产出是评价审计报告有用性的重要依据，是评价审计质量的重要内容。表3给出了审计业务、审计机构和国家三个层面的审计质量属性。（4）财务报告供应链中重要相互关系。2008年3月，IFAC下属“财务报告供应链项目组”《财务报告供应链报告》，对财务报告供应链组成部分进行了具体阐述，指出报告编制、核准、审计、论证和执行等重要节点。IFAC指出，必须要保证供应链每一个环节都达到较高的质量，相互配合、联系紧密，是提高财务报告整体质量的重要前提。供应链内部每个环节都发挥不可替代的作用，直接影响到审计报告的质量。通过开展形式多样的交流活动，供应链参与者做出的决策和判断为他人提供可靠参考，是促进审计质量提升的重要途径。财务报告供应链内部交流和互动程度和效果主要取决于项目背景和交流动机。各参与者之间的互动关系具体可见图1所示。一是审计员和管理层之间的互动关系。管理层在财务报表编制过程中，主要负责统筹和控制工作，保证财务报表内容的真实可靠，与财务报告框架保持一致，同时满足公允列报要求。管理层与审计人员之间的互动关系是保证审计证据收集客观全面的重要保证，同时也是识别、分析和应对重大失误风险的必要前提。另外，审计人员与管理层互动可以促进财务报告内容更加健全和完善，以对行业发展动态有一个全面了解和把握。二是审计人员与治理层的互动关系。被审计对象治理层主要职责制定战略目标、督促战略落实，策划生产投资活动、指导编制财务报告等。审计人员与治理层之间建立互动关系可以帮助后者更好的了解财务报告风险、被审计对象所处境况、内部控制漏洞与缺陷等；同时还可以更好的把握关键审计节点，优化配置审计资源，确保审计工作的独立、公正开展。三是审计人员和财务报表使用者的互动关系。一些国家或地区制定的审计监管法律或者制度为审计人员与用户交流创造了条件。在司法领域，规定聘用审计人员必须要经过股东大会投票表决同意。股东可以对审计人员任何突出事宜进行质询，后者必须要做出及时回应。通过采取这种互动机制，有利于促进审计质量的提升。一般来说，审计人员编制的审计报告不对政府、立法部门公开，也不会为其他部门和组织提供任何政治建议、财务管理参考意见等。审计机构特别是会计师事务所可以通过举办座谈会、专业论坛和研讨会等方式，与用户一同探讨如何提升审计质量。四是审计师和监管机构的互动关系。审计人员在开展审计活动过程中，与审计监督机构保持互动是有必要的，这是提升审计质量的有效途径之一。审计人员、审计监督机构侧重点可能存在较大差异，但是二者之间有明显的互补功能，信息共享和交换可以完善监管流程，提高审计质量。财务监督机构要定期对财务报表内容进行检查，有时候针对特殊问题会临时扩大审计范围，以解决公司内部财务管理系统性问题。监管机构希望获得更多审计人员在工作过程中的有关信息，例如金融监督机构希望得到商业银行未履行金融管理制度的信息、商业银行具体业务风险程度以及未来可能遇到的主要风险。如果监管机构能够与审计人员共享更多监管信息，则可以帮助其制定更加正确的审计策略，这对审计人员的工作态度也会产生积极影响。五是管理层与政府部门的互动关系。管理层主导建立的诚信、公正的企业文化对财务报告质量有很大的促进作用，也有利于促进财务部门选择正确的会计手段和方法编制财务报告。被审计单位管理层与政府部门之间保持良好的互动沟通，就财务报告内容、会计准则适用、税务登记等开展常规性交流，可以帮助审计人员更好的了解审计要点和风险，有助于提高审计报告的质量。六是管理层与监管部门的互动关系。不同国家或地区，财务监管部门与管理层之间的互动关系存在较大差异。有些财务监管机构会形成完善的财务报告体系，同时与管理层建立长期稳定的交流关系，这对审计质量有很大的影响。另外，一些监管机构、商业银行也可能承担部分管理层监督工作。七是管理层和财务报表用户的互动关系。管理层与财务报表用户之间存在十分复杂的互动关系，例如召开新闻会宣布重大经营事件，或者召开中小股东经营分析会。管理层与财务报表用户之间的互动有助于提高财务报表内容公开透明性。另外，管理层和投资者之间会通过互动交流来督促管理层为提升财务报告质量采取积极行动。八是管理人员和监管机构的互动关系。在不同国家和行业，财务监管部门与被审计单位管理层之间的互动方式存在较大差异。审计监督部门与管理人员之间的交流机会较少，在特定司法管辖关系下，审计监管机构与被审计对象管理层之间可能会进行一些沟通，且沟通结果纳入到审计报告内容当中，从而提升审计报告的质量。（5）环境因素。在不同国家和地区，财务报告和审计环境存在较大差异。有的国家财务报告起到的作用十分有限，财务报告用户的期望值也较低。但是对于经济发达国家来说，审计环境会相对复杂多样化，财务报告影响较大。财务报告内容与企业内部控制之间存在明显关联关系，这对财务报告质量有很大的影响。如图2所示。一是商业惯例和商业法。企业所有经营活动必须要遵守地方商业法和惯例，一些国家或地区由于历史原因形成了良好的非正式性关系，并在此基础上开展贸易活动；或2017年第7期国际视野GlobalVision者在商业法律不完善的情况下，对管理层提出了较大挑战，其必须要对所有财务风险进行把控。市场经济离不开配套的商业法律支持，这是建立交易秩序和平台的重要保障。如果交易行为和内容没有确凿的证据印证，则会大大削弱内部控制的有效性，从而滋生各种权力寻租和腐败现象，进而影响交易账面数据的真实性。二是财务报告相关的法律法规。权属关系以及财务报告相关法律是保护企业利益相关者的重要依据。由政府主导或者行业协会组织编制的财务报告管理规范和制度，对财务报告内容准确性、真实性会产生较大影响，这对管理层责任作出了明确界定，并制定了惩处制度，对违反财务报告的行为进行严厉打击，通过加强监督和检查，督促经济组织履行财务报告编制制度和义务，企业管理层与审计人员保持密切沟通，采取惩处手段避免管理层提供虚假财务信息。三是财务报告框架适用选择。财务报告框架对财务报告质量有不可忽视的影响，清晰的财务报告框架有利于促进会计方法与政策的一致性。如果财务报告框架制定的过于复杂，要求披露的财务信息内容十分繁杂多样化，这将会增大管理层对会计准则的理解难度；增加管理层履行财务报告职责的内容，也会影响审计质量。财务报告框架允许管理层有更大的操作空间，但是对审计人员开展工作会造成较大阻力。规则导向的财务报告框架提出了较高的标准要求，这对财务报表的公允表达和实际性内容会产生较大影响。近年来，财务报告开始日益关注用户其他财务信息的需求，例如资产估值、资产公允价值测量等，抵消企业战略的公开披露，从而影响财务信息的审计严肃性。四是信息系统。要保证财务报告信息质量达到较高水平，必须要提供充足的信息支持。一些国家法律要求会计准则、审计工作都要建立完善的信息管理系统，而如何建设和设计信息管理系统，对审计信息搜集、审计结果公正性以及审计时效性会产生较大影响。对于中小企业来说，其会计系统相对比较简单单一，涉及的技术也比较成熟，这对开展内部控制会形成一定的制约。跨国公司、上市企业会计系统比较庞大、复杂，可以为开展内部控制和审计提供充分的信息支持，另一方面，公众对财务报告的内容要求不断提高，涉及一些重大财务事项的信息无法通过会计系统的提取，这就会对财务报告质量产生较大影响。信息系统有利于提高信息及时性和准确性，但是其自身也受到诸多客观条件限制。公司内部治理水平的提高，有时候依赖于内部审计提供的专业信息。五是公司治理。公司治理水平对财务信息质量有不可忽视的影响，公司内部机构设置例如审计委员会、内部控制机构以及审计流程等，都会对审计质量产生较大影响。公司内部治理结构对审计方法的选择、财务报告用户的期望值等有重大影响。如果能够保证审计部门有较高的独立性，辅以专业的审计方法和人员，有利于提高用户的信任。公司治理涉及内部控制安排，大型公司都会成立内部审计部门和队伍，这为开展内部审计创造了良好条件，有利于促进审计质量的提升。六是企业文化因素。企业文化覆盖内容十分广泛，例如权力分配、权力距离、风险预防、集体决策、公正性等。“权力距离”对内部权力的分配作出具体安排，这对企业内部沟通和经营行为产生较大影响，例如业务人员不会抗拒项目经理的决策，过分服从可能会降低项目决策民主性和科学性，因此必须要通过审计制度设计来作出修正。在不同风险态度下，管理层做出的经营态度和行为会产生较大影响，而财务报告对审计师的风险评估、判断结果也会产生不可忽视的影响。坚持集体决策和行动，有利于维护集体管理规范和行为准则，但是会导致审计怀疑受到质疑。提高内部管理信息透明度对内部沟通效果和信息保密会造成影响，而降低透明度增大审计人员工作难度，从而无法保证审计质量。七是审计法律。政府部门或者行业协会制定的审计规范和标准，对审计机构设置、工作人员资质、执业标准、惩处办法等作出了一系列制度安排。许多国家和地区都是在IAASB和IESBA基础上制定审计行业标准和规范，并通过法律强制推行。审计监管机构对审计工作进行监督和评价，并定期公开评价结果。八是司法环境。审计失败将会直接面临着司法诉讼和赔偿风险，在不同国家和地区造成的影响也各不相同。在存在司法风险的情况下，审计人员要尽量避免出现审计失败，因此可能会打击审计手段创新的积极性，不利于审计队伍的建设。九是吸收审计人才。审计工作需要投入专业的人力资本，对审计人员专业素质和能力提出了较高的要求。许多国家和地区审计人员主要通过吸收高校毕业生来补充，这是输送审计人才的重要途径。大学毕业生有良好的专业基础，是提高审计质量的重要前提。审计行业人才吸引力主要取决于薪酬、声望、发展前景等因素影响。十是财务报告时间。审计时间对财务报告内容、进度和方式有决定性影响，审计人员在财务报告编制结束后，没有太多的审计准备时间，因此其搜集到的审计信息将会相对有限，因此，审计人员要在期末前启动审计工作程序，提前作出各种工作准备。

三、我国制定审计质量框架的思考

2006年开始，我国实行了新的审计准则，与国际审计准则实现了全面接轨。2010年11月，国际审计行业委员会与我国审计行业协会联合声明，对我国审计准则国际化建设方面给予了高度评价。现行审计准则中，对会计师事务所审计执业标准、规范、要求以及操作指南等作出了具体的规定，同时了关于职业怀疑、职业操守等补充性说明，并将中国注册会计师协会出具的行业意见和专家意见作为审计准则附录一同公布，这对提高公众对审计工作认识和了解，增强审计人员职业能力，保持良好的审计质疑能力和谨慎态度起到了十分积极的促进作用。为了帮助公众更好的认识和理解审计质量，并促进审计行业内的交流，我国正在积极与国际审计质量框架接轨，结合我国实际情况健全和完善本国审计质量框架。（一）目标导向的审计质量框架制定原则在《框架》中，IAASB提出了审计框架质量制定目标，即进一步明确审计质量关键要素影响、引导行业内部积极探索提高审计质量的途径、为利益相关者营造一个行业交流的环境和平台，这是一种非强制性的行业准则和标准。IAASB希望通过《框架》提高用户对审计质量的认识，夯实公众审计质量知识基础，并指出《框架》与现行审计法律、标准和程序是相互补充而不是抵触的。这种审计质量制定方法具有更好的适应性，但是在复杂的经济环境下，更需要发挥审计机构专业性作用，利用审计人员知识、经验和技能提高审计工作质量；规则导向提出了更加明确、具体的制定方法，可操作性强，但是在规范性方面存在较大缺陷，这为审计人员提供自由裁量空间创造了条件，从而可能危及审计质量。因此，在制定审计质量框架时，要正确把握和使用目标导向的方法和思路。（二）审计质量框架内容的系统性IAASB制定的《框架》中，从投入、过程和产出要素三个方面着手，覆盖了国家、事务所和审计业务各个方面内容，是一种全过程审计方法论。除此之外，还在《框架》中将财务报告供应链与审计质量之间的关系，以及涉及审计质量的法律制度、信息系统、内部控制、公司治理等因素包含在内。审计环境、要素与环境之间的互动关系，对审计质量有不可忽视的影响。通过审计的财务报表是否存在瑕疵，只是体现了审计质量的部分要求。财务报告中没有被审计出来的重大失误，将会直接导致审计工作的失败，但不是判断审计质量下降的重要依据。不管是账目审计、流程审计，还是风险审计，每一种审计模型和方法都有无法规避的缺陷，如果审计没有发现财务报表中的重大失误，这将很难确定审计质量失败是由何种原因引起的。因此，在制定审计质量框架过程中，要从大局出发，从投入、过程、产生等角度来分析影响审计质量的因素，同时要综合考虑财务报告供应链内部关系以及审计环境的影响。（三）透明度的特殊考虑在实际中，许多新产品或服务的功能和作用是比较直观可见的，消费者可以对其质量作出比较客观准确的评价。而对于财务报告利益相关者来说，他们很难做到这点，也不可能对审计工作人员的所有行为有一个全面了解，同时也不可能参与整个审计过程中。因此，对于普通财务报告使用者来说，他们无法作出客观准确的审计质量评价，从而无法保证审计过程和结果绝对透明。在国际审计准则中，只有一些比较重大性的信息例如修改审计报告内容等才会对外公开，审计人员工作过程和审计依据等信息往往是保密的。对外公开的信息内容包括报告结构调整、用词和内容，增加或减少审计内容，为财务报表使用者提供补充信息，以帮助他们更好的把握财务报告内容。（四）制定参与者的广泛代表性FRC、PCAOB和IAASB在制定审计质量框架、报告和讨论稿过程中，都十分重视公众意见的吸收，全面征求了被审计单位、监管部门、政府部门及利益相关者的意见，并进行了多次修改。由于审计质量框架是利益相关者认识审计质量的重要途径，也是评价审计质量的具体标准和指引。因此，在审计质量框架必须要尽可能全面吸收更多利益代表的意见，保证其具有广泛的群众基础。（五）审计质量评价IAASB在《框架》中明确指出，《框架》不能取代现行的审计标准，也不是建立其他审计质量标准和评价体系的参考依据，但是对影响审计质量的因素评价提出了建设性指引，明确了不同影响因素的质量属性，在此基础上可以设计一套科学的审计质量评价指标体系，建立全新的评价模型，采用最新的评价方法和手段，建立审计质量评价结果公开披露机制，提高审计质量评价信息化水平。要摒弃传统单一的审计质量评价指标体系，改变过度追求收入、规模和增速的落后评价观念。影响审计质量的因素十分多样化，例如法律制度、市场经济体制、文化背景、审计观念、信息化水平等，都会对审计质量产生不可忽视的影响，上述各种影响因素是相互作用和影响的，审计质量框架也会相应作出调整和改进。我们要借鉴和学习国外审计质量框架先进经验和做法，结合本国实际，建立一套符合我国现实国情的审计质量框架。

作者:杨晓芳 单位:四川城市职业学院

参考文献：

［1］陈波、李鹏飞：《审计质量框架制定的国际实务进展及启示》，《中国注册会计师》2014年第8期。

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［7］张洁玮：《审计任期与审计质量关系研究》，《中国证券期货》2012年第10期。

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