新时期环境审计的假设现象探索

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本文作者：李学岚高永峰工作单位：安徽审计职业学院

审计假设相关研究回顾及述评

（一）相关研究文献回顾20世纪60年代，西方国家审计理论界对审计假设进行了深入研究。典型代表人物主要有：莫茨和夏拉夫、汤姆•李以及戴维•弗林特。莫茨和夏拉夫在《审计哲理》中开创性地提出八项审计假设并以此构建审计理论结构。汤姆•李、戴维•弗林特、安德森等国外审计前辈对审计假设又进行更为系统的研究。20世纪90年代以后，我国审计理论界开始对审计假设以及资源环境审计假设进行研究。我国审计理论结构第一人———蔡春教授（1991）将审计假设定义为，对有关审计事物产生、发展与存在的一些尚未确知或者无法正面论证的前提条件，根据客观的正常情况或者发展趋势所作的合乎事理、合乎逻辑的推断或认定。在总结前人成果的基础上提出五项审计假设：即责任关系假设、正当怀疑假设、独立性假设、可确认假设和有效性假设［1］。张以宽（1997）提出了六项资源环境审计假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的［2］。王学龙（1997）提出八项假设，①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧资料依据会计准则公允表达。廖洪教授曾经提出正当怀疑假设、可验证假设、独立性假设、证据可靠假设、内部控制有效假设、审计效益假设六项假设［3］。21世纪以来，我国又有一批审计界专家、学者对于审计假设以及资源环境审计假设进行研究，取得重要研究成果。董秀红（2001）研究了我国专家学者构建的审计假设体系：审计责任关系假设、审计主体独立假设、审计事项可疑假设、审计证据可靠假设、审计标准适当假设，并以此为基础，提出审计假设是为了保障审计顺利实施而对审计环境和审计条件作出最基本的界定，其初衷就是为降低审计风险，保证审计达到既定的目标。审计假设一旦受到破坏，审计风险必然产生［4］。李雪，詹原瑞（2003）则以莫茨和夏拉夫提出的八条审计假设为代表，详细分析和阐述知识经济时代审计假设将受到冲击，提出受托经济责任的确定是审计产生的前提条件等八项假设，重新构建与知识经济发展相适应的审计假设体系［5］。方修宇（2004）以审计环境作为起点，从三个层次提出了六条审计假设：审计能够揭露错误和舞弊假设、审计结果公允性假设、公认会计标准可执行假设、审计主体可信赖假设和审计风险可以评价假设［6］。余中福，郭亦玮（2005）则认为，审计目标决定审计假设内容，有什么样的审计假设，又决定可以达到什么样的审计目标。审计目标与审计假设之间相互影响、相互作用，审计目标对于审计假设起主导作用，同时，审计假设又是根据审计目标需求所派生出来的，是支持审计目标实现的理论基础及履行审计目标的前提条件［7］。胡志勇，刘花（2005）在总结国内外审计假设研究基础上提出，审计时空假设、适当怀疑假设、证据证明力假设、可验证假设等［8］。刘国常（2006）基于审计关系框架提出审计假设体系应当包括下列要素：经济责任关系假设、可以验证假设、专业胜任能力假设、制度基础假设、无反证判定假设、信息传递假设［9］。刘兆明（2006）认为，审计假设要包括审计主体假设、信息可验证假设、内控有效性假设、无反例判定假设、正当怀疑假设、风险可控性假设，并且提出审计假设的六个特点：客观性、公理性、推理性、可修正性、相对性和指导性［10］。俞校明（2009）在分析莫茨和夏拉夫等前人审计假设基础上，提出基于决策有用观下的审计假设体系：审计主体假设、可验证假设、审计有效假设、认同一惯性假设［11］。朱萍、刘志军（2009）提出，环境审计假设是为了实现环境审计目标而对某些尚未确知的事物作出客观、合理的推断，从而得出开展环境审计应具备的前提条件［12］。在2010年以后，相对以前年度，审计假设以及资源环境假设研究及成果较少。（二）相关研究成果述评1.概况与评价（1）研究成果内容。可概括为三大方面。第一，审计产生的原因假设。例如，责任关系假设、经济责任关系假设等。第二，审计要素假设。例如，正当怀疑假设、审计主体假设（独立性假设、专业胜任能力假设）、证据证明力假设、审计证据可靠性假设、有效性假设等。第三，审计假设特点或者要求研究。例如，客观性、公理性、推理性、可修正性、相对性、指导性等。（2）研究成果数量。从审计理论体系角度观察，资源环境审计假设理论研究成果较少，尚未引起资源环境审计及相关理论与实务工作者高度重视。在中国知网人文与社科学术总库中搜索时，分别以“资源环境审计假设”、“审计假设”作为题名，并以精确或者模糊作为限制条件，其他的搜索条件均不作任何限制，则分别得到无法搜集到一篇文章和148篇文章。再分别以“资源环境审计假设”、“审计假设”作为主题，以精确作为限制，其他搜索条件也均不作任何限制，搜索结果分别是，未能够搜到一篇文章和113篇文章。再分别以“资源环境审计假设”、“审计假设”作为主题，以模糊作为限制条件，其他的搜索条件均不作任何限制，搜索结果则分别是65篇和1050篇文章（截止于2012年5月15日）。（3）总体评价。上述成果丰富了审计假设以及资源环境审计假设理论内涵，具有一定代表性、科学性。同时，研究成果质量适用性不充分、预见性不足。部分审计假设、资源环境审计假设指导审计实务有一定差距，对基于国家治理的资源环境审计实务指导作用显示更大的局限性。研究成果数量令人深思，一定程度上表明，资源环境审计假设研究潜力巨大。2.评价原因（1）审计假设以财政收支、财务收支审计为主题而作出假设，适用于注册会计师审计假设为重点，以注册会计审计为历史背景等。例如，财务报表和财务资料是可验证的假设、公认会计标准可执行假设等。这一问题的根源在于，前述审计假设及研究成果尚未研究或者较少考虑到资源环境及其审计实务需要，当时各国资源环境相对充沛，国家治理不需要国家审计在资源环境领域发挥重要推动作用，审计假设也不需要未充分考虑国家审计、内部审计，没有必要将国家审计机关开展资源环境审计放置在国家治理、良治高度。（2）资源环境审计实务不仅应用“海量级”学科知识与技能，而且跨地区、跨专业。资源环境审计理论是跨学科、跨专业、边缘性、应用性学科理论，横跨多个学科是特征之一。资源环境审计实务是跨地区、跨业务部门。跨地区是指国家资源环境审计实务大多数是跨县、市、省级等行政区域性界线而使审计范围超越一般审计机关正常审计管辖范围。跨专业是指在当前阶段，我国省级以下审计机关开展资源环境审计在绩效审计、经济责任审计、财政财务审计等专业审计、审计调查中实现资源环境审计目标。但是，财政财务审计、经济责任审计、资源环境审计又分别属于审计机关的相应业务部门，在不同业务部门分别对口管理情况下，就需要组织协调，需要有很强的审计管理能力。我国各级审计机关开展资源环境审计，又遇到资源环境分属多个部门管理，面临对多个行业、部门、单位及其多个层级进行审计，具体审计业务标准又因资源环境种类繁多、口径不一，其审计标准复杂程度、审计时间较大跨度、整个审计管理难度是其他的专业审计或者审计调查都难以与之相比较。我国地域辽阔、资源丰富且分布不均、环境复杂变化较快、形势日益严峻是客观现实，多个部门归口管理资源环境事务，制度不尽完善、执行又打折扣是现阶段基本国情。已有审计假设及在资源环境领域假设尚未考虑或者难以适应国家治理宏观背景需要。假设是根据一定的事实材料和理论知识，对于研究对象的未知性质及其原因或者规律的某种推测性的说明，也是一种将认识由已知推向未知，进而变未知为已知的一种思维方法。假设如果经过实践检验是正确的，则能够发展为规律甚至达到理论层次；若经实践检验得到否定的结论，则应该被舍弃。审计假设要与时俱进，因为，审计假设适用于专业领域实务时，事关审计目标能否实现、审计效率高低、审计效果好坏，审计风险大小。解决资源环境审计深层次、根本问题必然需要国家层面支持，是由于资源环境问题事关国家经济社会发展战略选择与治理决定的。资源环境审计假设是资源环境审计理论结构核心内容之一，是开展资源环境审计实务必须考虑的基础因素，甚至是开展资源环境审计工作的决定性条件。如果审计假设不充分有效，在其预见性、科学性、适用性不高情况下，资源环境审计风险必然较高，甚至很可能直接导致资源环境审计实务将以失败而告终。

基于国家治理的资源环境审计假设主要内容

在总体上，基于国家治理的资源环境审计假设可以划分为两个层次。第一个层次，资源环境审计与其他专业审计具有相类似而不相同的“公共”假设。这一层次的资源环境审计假设即一般意义资源环境审计假设，主要包括资源环境审计的原因假设、审计主体假设、审计证据假设、审计标准假设、审计报告假设等基本资源环境审计假设。审计主体、审计证据、审计标准、审计报告是任何专业审计都不可缺少的要素，资源环境审计也不例外，无需再进行深入讨论。众所周知，审计按审计主体不同，可以分为三大审计———国家审计、内部审计、注册会计师审计，三大审计产生原因不同。冯均科（2011）、杨肃昌（2011）等专家、学者以及国家审计署前任审计李金华、现任审计长刘家义等对国家审计与国家治理关系有论述。诸如，国家审计的产生和发展源于国家治理，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向。研究认为：资源环境审计成为国家审计日益重要的领域，其原因也是国家治理需要，特别是资源环境在国家经济社会发展战略地位日益重要背景下。在一定程度上，资源环境审计是财政财务收支审计的深化。资源环境审计原因假设对于资源环境审计存在与发展十分重要，由于资源环境审计对象与其他专业审计对象存在较大差别，甚至审计对象不具有可比性，且资源环境审计对象具有极强的独特性、复杂性。资源环境审计产生的原因假设，主要是指责任关系假设。根据资源环境管理及其审计特点，资源环境审计原因假设中的责任及其关系，不应该仅是经济责任、受托经济责任关系，更应包括社会责任———科学规划、资源节约、合理利用和维护生态平衡。财政审计、社会保障审计、金融审计等是在维护国家利益、公共利益，参与国家治理，但是，资源环境审计产生的正反两方面影响在时间上更长远、在范围上更广大、对于社会成员利益影响更直接。例如，财政资金是公共的，但是，财政资金效益或者损失可能是对大多数社会成员难以直接感受到损益，影响时间可能是短暂的，影响范围可能是局部的，只有一个单位、部门、城市或者较小行政区域，社会保障审计、金融审计也如此。资源、环境领域是另一番景象，资源环境应该审计而未审计或者审计决定未有效执行，影响的是较大区域范围的民众，在时间上更持久，社会成员感受更直接。例如，我国大江、大河、大湖等水资源审计。国家是否授权进行审计验证，国家审计机关能否审计验证，审计结果可否理解、运用，审计决定是否有效执行，通过持续进行资源环境审计能否改变水资源管理效率低、水资源污染较重等问题，其后果影响的不仅是水系周边民众，极可能是流域性的甚至是全国范围广大群众切身利益，影响时间可能长达几年、十几年或者更长时间。由于在多数情况下，资源环境的社会价值、生态价值远大于经济价值，在一定情况下，资源环境产生的正反两方面影响无法用经济价值有效计量、衡量。所以，资源环境及其管理，资源环境审计关系国家治理效率、效果，资源环境审计产生的原因在于确认或者解除国家治理中相关社会责任、生态责任和经济责任，主要是社会责任、生态责任。第二个层次，基于国家治理的资源环境审计核心假设。资源环境审计技术要求高、审计范围较广、审计风险大。研究认为，该层次假设主要应包括：可验证假设、可利用或者修复假设、审计报告可运用假设、成本效益假设。（一）可验证假设可验证假设是指根据国家治理需要，国家可以授权审计机关在资源环境领域进行验证；审计机关依法对于资源环境管理规划、计划、政策制定及执行情况能够进行审计；对于各类资源、环境发生变化，审计机关能够依法调查、取证，不存在无法进行验证或者取证的情形。该假设可以划分为两个层面：总体可验证假设和具体审计实务验证假设。1.总体可验证假设是指根据国家治理的需要，解决资源环境深层次、根源问题，授予国家审计机关适当权力，让其能够从资源环境整体规划、设计、执行、结果、效果等方面全方位履行审计监督职责，依法验证。即国家审计可以验证国家治理需要的资源环境管理各方面工作，包括但是不限于相关资金筹集、使用等财政财务事项，重点是能够对区域、全国的资源环境发展规划、开发利用保护计划、政策制定过程以及执行情况履行法定审计职责。2.具体审计实务可验证假设，主要指国家审计机关能够依法对资源环境按照一定标准进行有效审计，审计资源充分、审计管理水平较高及效果较好，不出现某种资源、环境发生变化，审计机关无法进行有效验证，难于搜集到适当的、可靠的审计证据或者审计成本极高而使审计工作步履维艰、望而却步的不能验证的情形。国家治理是系统化、连续不断的，具体资源环境审计实务需要在审计对象变化以后，审计时仍然可以验证、取证。如果无法验证，必然无法开展资源环境审计，不能实现预期资源环境审计目标，难以实现参与国家治理。研究认为，资源环境具有可验证假设是资源环境审计基础性假设，也是资源环境审计其他假设的“假设”，是其他资源环境审计假设必须具备的前提条件。（二）可利用或者修复假设可利用或者修复假设是指资源环境审计报告被国家或者有关部门采纳后，能够通过采取科学措施有效整改，达到资源或者环境应该具有状态、数量或者性质等，符合国家治理需要。这是资源环境审计最终目的，也是资源环境审计“动力”假设。如果没有该假设，即使经过资源环境审计，无法采取措施或者采取措施后，难以使资源、环境恢复到原状或者国家治理需要的理想状态，资源环境审计效果将大打折扣，甚至为零，难以发挥国家审计是经济社会“免疫系统”功能，难以体现国家审计在资源环境领域参与国家治理成果。因为，国家审计机关开展资源环境审计主要目的，是促进经济社会可持续发展、全面贯彻落实科学发展观，整改地区或者全国资源开发利用中的不当行为、环境保护中的不足之处，恢复应有或者法定状态，从体制上、机制上消除、抑制不符合国家治理需要的行为、现象。如果资源环境不再具有利用或者可修复价值，那么资源环境审计意义得不到体现。正是资源环境经过审计以后，具有更大的价值，才需要开展资源环境审计，否则，毫无意义。另一方面，这也是资源环境具有可验证假设的重要作用所在。资源环境审计可利用或者修复假设是目的性、目标性假设，如果没有该假设，或者不具备该假设条件，将难以实现国家治理需要的资源环境审计目的、目标，只能停留在目的、目标的理论阶段，也不能通过审计实务达到理想结果、效果，实现国家治理的意图。因为，资源环境审计只是国家资源管理环境保护的重要手段、方式，达到资源环境审计目标、目的———资源环境可利用或者可修复，才是开展资源环境审计所需要的，体现国家审计参与国家治理的免疫系统功能。（三）审计报告可理解并可运用假设审计报告可理解并可运用假设是指审计机关进行资源环境审计或者调查以后，国家或者地方有关部门、社会公众能够理解并有效正确运用审计报告等审计结果，采取相关措施优化资源开发规划、提高资源利用效率效果与整体效益、提高并维持环境保护处于高质量。我国审计机关的“权力”与“权利”都十分有限，甚至还有些不足，如果资源环境审计报告不能得到国家及有关部门或者单位社会公众理解、有效运用，资源开发与环境恶化等将难以得到根治，势必影响国家经济与社会的可持续发展。资源环境审计在国家审计系统内部、全社会系统中将受到质疑，甚至有可能失去其重要性的可能。国家治理是系统工程，国家审计在资源环境领域参与国家治理，实现国家审计、治理的最终目的、目标需要采取一定方式、方法。与资源环境相关的各级政府及相关资源环境部门、企业事业单位以及社会公众能够理解审计报告等审计文书内容，积极主动采纳资源环境审计建议、执行审计决定，运用审计信息适当参与资源管理、保护环境，关注相关的审计建议、执行有关审计决定。如果审计报告不能被理解，审计结果、建议不具有操作性、不能够运用，资源环境审计目标是不可能实现、不能够完全实现。基于国家治理、服务于国家治理的资源环境审计发挥作用的程度，关键是其审计报告等审计结果被国家以及社会公众等理解程度、运用程度，且这两者高度相关。资源环境审计报告可理解并可运用假设成立与否，主要在于审计机关提供的对外审计报告能力，这涉及国家审计独立性、审计管理体制。该假设是国家资源环境审计关键的假设，在基于国家治理的资源环境审计假设体系中是承上启下的。主要因为，基于实现国家治理战略目标，需要通过一定方式、途径，在可验证假设作为前提成立之后，本假设也成立的同时，可利用或者修复假设才可能成立。（四）成本效益假设成本效益假设主要是指基于国家治理的审计机关开展资源环境领域审计，需要研究成本效益，投入多少人力、物力、财力、时间等审计资源，通过资源环境审计取得的成果、效果要大于投入的各种资源价值。这一假设主是从国家治理不仅有国家审计还有其他系统参与，国家审计机关开展资源环境审计是国家治理方式之一，如果不能够实现国家治理既定效益，有可能失去其存在价值。成本效益假设还包括具体审计项目方面，在一般条件下，单个资源环境审计项目投入的审计资源价值要小于该项目产生的各种效益价值。在衡量资源环境审计效益时，不仅要有经济效益评价，更要有资源开发利用、环境保护的社会效益、生态效益。不仅要站在现在的时间维度，更要从长期的可持续发展维度进行计量。不仅要从一个单位、部门、地区角度，重要的是从更大范围甚至从全国乃至全球高度计量。事关人类生存发展的资源管理、环境保护可以忽略不计成本，成本效益假设不适用。例如，二氧化碳排放量过多而引起的全球气候变暖，要从子孙后代生存环境，全球气候变暖影响全人类生存角度考量。这一假设说明资源环境审计既不能不开展，也不能盲目开展。它主要是从指导资源环境审计实务规划、选择项目的实践角度提出的假设。基于国家治理需要，该假设要求资源环境审计与其他专业审计一样要力行节约、注重审计现场管理，审计过程中的效率，审计之后的效果、效益。因此，要加大资源环境审计技术研究力度，以强大的资源环境科学技术成果作为支撑，降低资源环境审计成本，国家审计机关在不具备的审计胜任能力条件下，要加强与资源管理、环境保护等有关部门交流与合作。成本效益假设在每个审计实务项目的全过程都需要考量、落实。

基于国家治理的资源环境审计假设内部各要素关系

在总体上，基于国家治理需要，四项假设之间存在科学逻辑关系，并可概括为两条路线。四项假设具体关系如下图。一是，在一般情况下，国家资源环境审计要考虑成本效益假设，特别是资源环境审计将产生的社会效益、生态效益。国家治理过程中，除非特殊情形，如果不符合这一项假设，没有必要进行资源环境审计，可以采取其他方式对资源环境进行管理、控制。资源环境审计符合成本效益原则，即成本效益假设成立之后，审计报告才有必要、有可能被理解并运用，资源环境也有可能被利用或者修复，才可申请国家治理授权并实施审计验证。成本效益假设成立，审计报告能被理解、运用，必须是资源环境可修复或者可利用，即可以修复假设成立。考察资源环境可修复或者利用情况，需收集资源环境审计证据，验证资源环境实际状况与标准符合程度，因此，需要可验证假设成立。反之，若成本效益假设不成立，则无需理解审计报告，无法或者没有必要开展资源环境修复、利用，不必要申请国家治理授权、审计验证。二是，先考虑资源环境具有可验证假设的可能性，如果此假设不成立，审计机关未得到资源环境审计授权或者审计机关难以验证、取证，国家资源环境审计难以继续开展。只有在资源环境状况或者相关信息可验证之后，才可能考虑实施修复或者利用工作。假设资源环境可修复或者可利用，才考虑资源环境审计报告可理解并运用程度以及其假设。在此之后，从总体上考虑整体资源环境审计成本效益。上述的两条路线说明，基于国家治理的资源环境审计假设要素是一个整体，缺一不可。同时，四项假设总体作为一个体系，构成资源环境审计理论结构的一个理论要素。基于国家治理的需要，四项假设总体作为一个整体，对于审计实务是必须要考虑的。所以，核心假设对于审计、资源环境审计理论结构及实务都是不可或缺的。现阶段，我国资源环境审计实务难以在地方审计机关，特别是市级、县级审计机关全面开展，验证假设不成立或者资源环境可修复利用假设不成立，即审计机关未能获得审计验证的全面授权或者审计机关未有足够的审计资源、审计管理水平不足以全面、科学、有效验证资源环境管理事业。资源环境可利用或者修复假设不成立———资源环境因破坏严重后，难以再被修复或者利用，审计机关无法出具审计报告，审计报告被理解、运用价值大幅度降低，甚至不能被利用，难以再被利用。这样，资源环境管理成本、审计成本越来越大，越来越不符合成本效益原则。

研究认为，基于国家治理目标、实现方式、途径，资源环境审计、国家审计、国家治理关系，资源环境审计假设包括可验证假设、资源环境可利用或者修复假设、审计报告可理解并运用假设、成本效益假设。四项假设作为整体对于资源环境审计实务项目是适用的，只有四项假设均能够成立时，资源环境审计实务才能够顺利进行，实现国家治理目标。资源环境审计假设是一个整体，缺一不可，并存在科学逻辑关系。同时，资源环境审计四项具体假设总体作为一个体系，构成资源环境审计理论结构的一个理论要素。四项假设对审计理论结构以及资源环境审计理论发展都具有重要参考价值。