企业财务审计中道德风险防控

导语：企业财务审计中道德风险防控一文来源于网友上传，不代表本站观点，若需要原创文章可咨询客服老师，欢迎参考。

摘要：基于委托视角，对我国国有企业财务审计中的道德审计风险成因与防控问题做出系统性分析。研究显示，我国国企审计机构独立性缺失，审计人员与股东和经理人之间存在严重的信息不对称，以及国有企业内部人际关系复杂等是导致审计中道德风险发生的重要因素。因此，实现审计机构与人员的独立性、给予相匹配的监督权力、优化审计环境，有利于防控审计中的道德风险。

关键词：委托；国有企业；财务审计；道德风险

一、引言

国企改革是国家经济转型升级及供给侧改革的中心环节，党的报告也针对深化国企改革提出了新要求、新任务，并做出了详尽的战略部署。值得注意的是，在改革过程中，国有企业对金融风险的防范以及健全内部控制系统，很大程度上必须要依靠审计加强财务管理来实现。完善国有企业审计制度是实现国有企业改革目标的助推器。因此，完善国有企业中的财务审计体系，防范财务审计中的道德风险，对响应提出的深化国企改革的要求具有重要意义。审计道德风险发生的原因来源复杂。从制度方面看，我国对于审计独立性问题的规定相当模糊，导致企业在保证内部审计独立性方面缺乏有效的规章制度引导。从审计人员角度看，审计腐败之后的民事赔偿制度缺位以及国企审计发展时间不长等原因，会导致审计人员在职业素养方面有所欠缺。

根据上述审计道德风险的成因，现有文献所提出的解决办法主要集中在制度、管理层和审计人员个人等方面。首先应该建立全面的审计控制体系，进一步，完善审计评价体系的同时应当纳入审计队伍素质的考核。[7]在针对审计人员独立性问题上，需要建立完善的隔离机制以保证审计人员的独立性不被干扰。管理层队伍的问题也需要重视，应注重吸收和培养精英职业经理人。可见，针对审计道德风险问题，学者们主要基于审计这个职业本身的特点进行研究，认识到要加强审计人员独立性，注重提高审计人员的职业素养，加大对审计腐败的惩罚力度来防范和控制审计活动中的道德风险。但是已有研究对国企内部复杂的人际关系以及层级制度等审计风险产生的促进作用没有给予足够的重视，也没有就此提出化解风险的思路和建议。本文以国企为主要研究对象，从委托的视角出发，以审计人员、管理层以及企业所有人三方关系为关注点，针对财务审计的道德风险问题进行全面分析，并从优化制度的角度，鼓励和引导审计人员以委托人利益为优先，防范审计道德风险问题。

二、委托视角的审计道德风险

审计道德风险是指：在信息不对称的背景下，审计人员基于自身利益考虑，对财务做出不恰当、甚至错误的评价行为，从而损害了委托人的利益。由此，委托理论试图解决由信息不对称所引发的道德风险。这涉及到双方所拥有的信息不对称，企业所有人是委托人，相对拥有的信息较少，而审计人员是人，相对拥有信息较多。毫无疑问在审计方面审计人员比企业所有者具有信息优势，理论上两者的“契约委托”可以使得企业效用最大，然而实际中企业各个委托关系中的目标都有可能出现偏差，审计人员因为信息优势可能朝着自己或者管理者目标运作，而非企业所有人。在当前企业体制下，由于所有权和经营权相分离，导致内部审计关系实际是三方关系：企业所有者、管理人、审计人员。管理者作为审计服务的实际费用支出人，审计人员在个人利益上又很容易与其形成附庸关系，最终导致三者博弈中企业所有者作为信息劣势的一方而受到利益上的侵害。表现形式主要是审计人员在审计活动中怠于行使审计职权，在审计报告中忽视或隐瞒财务漏洞，配合管理层虚构业绩。

三、国有企业财务审计道德风险的表现

我国国企层级复杂，领导层有相当大的职权，容易形成“一言堂”，与其他类型企业相比，审计活动的实施更加艰难。近年来，国有企业危机频发，而这其中少不了因财务审计中道德风险所引发的事故。

1、审计道德风险的一般表现

审计署于2017年针对国企的审计工作报告显示，经过对35户国企审计，发现这35户国企中，2016年披露的总利润中有28.65亿元属于虚增利润，占比达0.77%；重大经济决策事项涉嫌程序违规的达175项，经营管理事项不够规范的达556项，共造成203.67亿元的资产损失和损失风险。有30户央企违规购买非办公用品和兼职取酬等3.06亿元；21户央企超标准购车以及超标准乘坐交通工具共计4173.46万元。但35户国企的内部审计报告均未披露上述问题，且有4户央企未在规定时间完成包括审计制度在内的全面深化改革方案的制定工作。在国有企业财务方面，虚构业绩、隐瞒亏损、超标采购等诸多财务问题都是由审计署发现，而国企的审计报告却鲜有披露，可见国企内部审计部门并未发挥其应有的监督职能。通过上述报告还发现，国有企业在改革方面效率欠缺，对审计制度的完善并未重视；企业通过虚构交易等方式虚增利润、因经营不善造成损失以及超标消费等问题均被审计报告隐瞒；审计人员配合国企高层侵蚀股东利益，为虚假财务报告作掩护，粉饰财务状况，虚报盈利。

2、基于电力企业风险案例的具体分析

A电力公司是以运营电网为主要业务的公共事业企业，该企业的审计工作以内部审计为主，审计部门于1986年在审计署强制要求下组建，审计部门人员多为该企业过去的会计、财务部门人员。除了应付上级检查，审计人员很少进行审计活动，审计信息也很少被披露。2015年，上级公司给其下达当年的经营目标为利润总额500万元，并规定包括审计部门在内，所有人员的绩效与经营目标挂钩。年末，财务部门通过对应收账款进行坏账准备计提的“技术处理”使得本年度利润总额达到550万。审计部门怠于进行审计监督，显然财务部门虚构利润的问题审计部门在审计活动中是可以被发现的，但是审计人员却选择视而不见，帮助隐瞒，并且该企业的审计报告对上述问题均未作出反映。为什么会出现这样的风险？首先，历史原因，A电力公司审计部门组建较晚，并且人员都是由本公司财务人员临时组建，财务、审计人员交织不清，审计报告客观性显然难以保证。其次，审计人员绩效工资与公司经营成果挂钩，且审计报告意见还需要报请上级决策，导致审计人员一方面为了个人利益对财务问题视而不见，另一方面受制于上级权力难以发挥审计功能。最后，审计活动的实际意义不仅仅是局限于财务报表的审核工作，企业的筹资活动、经营活动、投资活动及所有的资金流动状况都会在财务中反映，审计活动实际是对企业全局性的审查活动，但公司难以有这样的认识，因此审计一旦失去应有的监督作用，那公司的生产经营活动都有可能出现问题。

四、国有企业财务审计道德风险的成因

国有企业的审计关系是由股东、审计部门和企业管理层组成的三角关系。企业的所有人即控股股东是委托人，内部审计人员是人，企业管理层是被审计人员。正常情况下，企业经理人对公司进行管理并对国企控股股东负责，审计人员基于企业股东的委托对公司财务形成监督和制约，并提出公平、独立、客观的审计意见。但在国有企业现有产权及管理制度下，所有权与经营权相分离、产权虚置，虽然控股股东是名义上的最终委托人，但因企业对内部审计部门的干预和控制，事实上企业本身才是企业内部审计部门的委托人。因此，企业不仅是被审计人同时还是内部审计的实际委托人，内部审计部门变成企业附庸，一旦企业管理层目标和股东利益出现偏差，那么内部审计人员可能陷入一个两难的境地。

1、内部审计独立性缺失

审计人员原本应该对企业财务进行约束与监督，然而内部审计部门却是企业的重要部门，属于其组成部分，经济上依附企业以生存，因此内部审计的独立性很难保障。其监督企业在管理运营以及财务方面的不当行为的能力受到影响，企业在经济上反而对内部审计部门的制约，这给内部审计人员带来很大的压力。内部审计人员对企业依赖程度越强，两者之间距离就越难保持，审计人员的客观审慎精神就会受到考验。假如企业经理人为了某个目标而损害股东利益，而审计人员采取公正的披露行为对企业行为表示反对，可能会因此举被企业高层打压，并断送职业前程。内部审计人员独立性的缺失导致其陷入两难，一方面是职业道德的要求，对控股股东以及社会大众的责任感；另一方面，内部审计人员身为公司员工又必须遵从公司安排，保障自身生存所需的利益。在两者并非完全达成一致目标的背景下，审计报告的公正性和客观性就很难被维护，这种道德冲突在审计活动中是不容忽视的。

2、审计人员的职业素养难以保证

如前文所述，我国审计发展较晚，1983年国务院的“130号文件”开始强调内部审计的重要性，这是中国的内部审计的开始。各个国企也在此背景下仓促组建内部审计部门，审计人员多为该企业的财务部门人员组建。许多国企甚至审计部门自身都对审计活动不够重视，审计人员的职业道德和职业技能不能满足实现审计职能的需要。在这种情况下，理性人假设会为了自身利益最大化采取行动，审计人员也不例外，在委托人的信息盲区和视野盲区，审计人员或许会为了追求自身利益最大化而侵蚀股东利益。人性难以经受住考验，在利益面前，在监管缺失的地方，很难指望审计人员能守住职业操守，坚持道德原则。另外，审计活动是一项专业性相当强的工作，对于其是否符合审计规范，是否满足审计道德要求，是否存在造假、瞒报等不良行为，一般人很难去判断、评价，许多隐藏的不安因素都是在危机爆发之后才发现。

3、国企内部人事关系复杂

由于体制原因，我国许多国企内部人事关系较复杂，容易形成自己的小社会体系。而在这个小社会体系中，一家三代同在一个企业的情况司空见惯，甚至有的人在这个圈子里工作、生活了几十余载，企业中许多内部人员的关系相互牵扯，审计活动若认真开展起来势必会涉及众多人的利益。朱融融（2014）认为复杂的人际关系会影响审计活动的公正性，内部审计人员的审计报告不可避免地会掺杂这些因素。一方是控股股东，一方是朝夕相处的同事或者上级，并且有着深刻的利害关系，在面临选择时，对企业的包庇意识便自然萌生。当内部审计人员对企业关系越紧密，依赖程度越高，那对企业不良行为的包庇、容忍限度也就愈高。一般在国企中，下级在面对与上级之间的矛盾时，多数情况下会在萌芽时期就妥协、让步。因此，在审计活动中审计人员如果与企业的上层领导人发生矛盾或者意见不和，那处于层级弱势的审计人员很可能会选择妥协，最终审计报告的客观性将会大打折扣。

五、国有企业审计道德风险的防控

JensenandMeckling指出，由问题所导致的损失称为成本，它是委托人通过合约和监督来制约人的行为所不可避免的代价。因此，国企审计中的委托问题在本质上是对成本的管控，即将激励成本、监督成本和剩余损失达到最优化。解决的关键是：要对内部审计独立性充分保证，从制度上克服对企业整体的过分依赖和束缚，并给予内部审计部门足够的监督权限，保障审计活动顺利开展，增强内部审计人员对股东和企业的责任感、对审计职业的荣誉感。

1、控制激励成本，完善企业激励机制

审计活动涉及三方关系，企业所有人、企业管理层和企业内部审计部门，现代国有企业产权虚置的现象使得企业自身既是内部审计委托人又是被审计对象，从而内部审计活动被企业所控制，三方关系变成控股股东和企业管理层两方。要想改变这种状况，必须通过完善企业内部审计激励机制，适当增加激励成本来实现。激励成本主要包括物质激励成本和精神激励成本两部分，物质激励可以和经营绩效挂钩，但审计人员的“绩效”考核不应该与企业的经营绩效完全一致，而是以审计活动的效率和审计报告的质量来论“绩效”；精神激励要重点强调审计活动的重要性，给予审计人员相对应的权限，以此激发审计人员的职业荣誉感以及对企业和股东的责任感。过分注重物质激励，会增加激励成本，还会让内部审计形成“拜金主义”；过分注重精神激励则只会在短期内调动审计人员积极性，难以有长期效果。改革前众多国企的实践就证明了这一点。因此，要注意协调、平衡物质激励和精神激励，将激励成本控制在合理范围，达到效用最大。合理的激励制度可以让内部审计人员真正参与到企业的运营活动中，自发关注企业的财务状况，这样内部审计人员的思维和行为才会逐渐向企业所有人靠拢，用客观的视角去执行审计工作。

2、增加监督成本，加强内部审计地位以及对其监督

委托人设计一定的约束机制来监督和控制人的道德行为同样可减小人道德风险及其带来的损失。首先，加强内部审计是公司经营发展内在要求，特别是国有资本占主导地位的企业，为了控制和防范金融风险，保证公司财务的正常运作，建立一个完整的内部审计体系，是相当有必要的。根据国际内部审计协会的最新定义：内部审计是一种独立的咨询活动，也是一种客观的评价活动，旨在增加企业价值和改善组织经营状况。它通过系统性、规范性的方法，来改善风险管理、控制及治理过程，以帮助企业实现目标。通过国际内部审计协会的描述，内部审计活动对企业运营的影响是贯穿始终的，特别是在风险管理领域具有突出作用。其次，对内部审计的监督控制又是必不可少的：一方面，国企应该充分发挥内部审计熟悉公司业务、了解公司内部控制结构等优势，完善内部控制并加强内部审计的地位；另一方面，应该设立监事会以及独立董事，对公司活动实行全面监督，这样在加强内部审计职能地位和独立性的同时，还能将监督成本发挥最大化效用。

3、降低剩余损失，建设高素质的内部审计队伍

剩余损失是人执行委托人命令时所产生的损失，也是一种机会成本。那么，可以通过减少发生损失的可能性来减少这种成本，即建设高素质的内部审计队伍来减少发生损失的可能性。《内部审计人员职业道德规范》中第二条与第三条指示：内部审计人员在依法行使职能时，应该严格遵守规章制度，履行职责，严禁侵害国家和组织利益以及内部审计人员名誉。内部审计人员的职业道德是：在其依法进行的审计活动中展现的职业品德、对企业和社会公众背负的责任感以及身为审计人员应有的荣誉感。内部审计人员除了作为传统认识上的财务问题监督者，还应成为公司改革进步的捍卫者、执行者，这就为内部审计人员的职业道德提出了更高要求。此外，还要不断提升内部审计人员的职业技能使其能肩负重任。审计是一项专业性、实务性的活动，这就需要组织加强对审计人员的培训，提高其职业道德的同时也需要符合当前职业需求的专业能力。建设高素质的内部审计队伍，是为了适应不断发展的审计环境，更是为了推动企业的不断改革进步，肩负起在当前社会环境中的使命。

参考文献

[1]梁瑜：论新一轮改革背景下完善国资国企审计监督的意义和对策[J].商场现代化，2017（3）.

[2]邓良红：浅谈企业内部审计质量控制[J].财政监督，2015（2）.

[3]曹锦霞：论内部审计独立性问题[J].中国商贸，2014（19）.

[4]穆建亚：风险治理视角下审计道德风险的成因与防范[J].河北学刊，2015，35（2）.

作者:王向阳 黄越伦 单位:湖北省电力公司 武汉纺织大学