浅议风险导向审计的应用

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摘要：风险导向审计代表了全新的审计理念，自其问世以来备受审计界推崇，审计准则框架体系全面渗透着现代风险导向审计理念，要求注册会计师将现代风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。风险导向审计在我国运用已有多年，但现实中还是跳出了些不和谐的音符。本文从风险导向审计运用的现状出发，窥探原因，寻求应对之策。

关健词：风险导向审计；运用；改进措施

一、引言

风险导向审计是以被审计单位经营风险为导向的审计，是以审计风险模型为基础进行的审计，构成审计风险的要素有固有风险、控制风险、检查风险、独立性风险等，这些要素之间有必然的联系，共同影响审计风险，它们之间的相互关系及对审计风险的影响可以表示为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险或审计风险=重大错报风险×检查风险（传统的基本风险导向审计模型）。受系统理论和战略管理理论等的影响，审计技术取得重大的创新，孕育出现代风险导向审计方法，模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险＋独立性风险。该模型代表了现代审计方法发展的最新趋势，其发展是历史的必然。理论和实务中已充分展现了它的科学性和有效性，把现代风险导向审计和传统的审计综合到一起，以减少审计风险，是现行主流的审计方法。

二、风险导向审计的运用现状

审计风险的分析与控制不仅是现代审计理论的基石，同时，也是审计实务特别是注册会计师审计中的核心问题。中国注册会计师审计准则要求注册会计师执行财务报表审计业务时“了解被审计单位及其环境是必要的程序”，风险评估程序是必经的程序。中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第三条“注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。”中国注册会计师审计准则第1621号《对小型被审计单位审计的特殊考虑》第十一条“注册会计师应当了解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。”风险导向审计已被推行多年，得到广泛的认同。然而，审计实务中风险导向审计流于形式的情形并不少见，许多审计失败的案例究其原因是风险评估程序应用不到位，未能有效的发现高风险审计领域。注协对中小事务所的质量检查结果：部分中小事务所未能充分贯彻风险导向审计理念。大型会计师事务所甚至国内知名的事务所在这方面做得不到位的问题也被时有查出。风险导向审计流于形式的原因包括审计外部环境与审计内部环境两方面。现代企业的业务越来越复杂，相应的审计环境也变得越来越复杂，审计时间和审计成本约束，内部管理欠佳、少数人员素质不够，知识背景和知识结构过于集中在会计审计方面，面对利益诱惑，丧失立场。

三、让风险导向审计落地生根的应对措施

（一）不搞两张皮。实务中出现的风险导向审计流于形式的表现之一就是：制定了风险评估程序，但接下来进一步的审计程序与前面的评估程序未衔接，出现脱钩现象，似乎是为了做评估程序而做评估。两个程序好似皮与皮之间的关系，不是皮与肉之间的关系。这就要正确充分的认识风险导向审计的真正内涵：(1)风险评估程序所获得的证据很多都是定性的而非定量的证据，风险评估程序识别出的风险还要与实施的进一步审计程序挂钩，将评估的风险与可能发生的错报相联系；（2）风险导向审计让审计师将审计资源聚焦于高风险领域。风险评估程序好似“望、闻、问、切”，先找到症状，进一步审计程序是针对评估出的重大错报领域“下药”。风险评估程序要花费一些成本，但与后续的进一步审计程序有机结合才能实现“对财务报表不存由于错误或舞弊导致的重大错报获取合理保证”。实施风险导向审计不能停留在口头、书面、表面上，而是内化于进一步审计程序的行动中。（二）紧绷“职业怀疑”这根弦。中注协会计师事务所执业质量检查通告（第十六号）中“未充分关注”出现多次，“未充分关注”在其他的通告中出现的频率同样较高。例如，通告第十四号中兴财光华会计师事务所的签字注册会计师“针对甲公司在2015年12月末的敏感时间段，发生一系列复杂交易以致丧失对资产面临重大减值的亏损子公司控制权从而不将该子公司纳入年末财务报表合并范围的事项，未保持应有的职业怀疑……”。在执行风险导向审计时未保持应有的职业谨慎，就会将一些看似平常的迹象习以为常，面对本应发现重大错报风险的蛛丝马迹视而不见。以下的例子能给我们很好的启示：2017年，广西河池警方破获特大虚开增值税发票案。该案涉及全国30个省份、1万6千多家企业，捣毁制售发票犯罪团伙10个，初步估计涉案金额超过260亿元。河池市宜州区国税局在税收日常检查过程中，发现某企业是商贸企业，许多销售建材的增值税专用发票的接收方是北京。北京与广西相距几千里，北京开发商或者房地产商不太可能来广西河池买建材，仅运输成本就承受不起。税务人员认定该企业有违法对外虚开发票的嫌疑。试想，那些发票都通过了“金三”税控系统的认证、抵扣等一系列严密的程序，如不保持职业怀疑，按照平常的思路，如何能查出此案。此案虽然不发生在报表审计领域，但给我们提供了一个保持职业怀疑的案例。当然，财务报表审计不是舞弊审计，不是专门追查舞弊、要求注册会计师要查出所有的管理舞弊，只是要求审计师找到经营过程中与财务报表有关的管理舞弊。中注协在执业检查中对违规行为的惩戒把持在一定限度内，即在执业中是否保持应有的职业怀疑、职业谨慎。保持职业怀疑对发现舞弊、防止审计失败至关重要，可以说，缺乏职业怀疑是造成审计失败的罪魁祸首。警钟常鸣，在执业时保持应有的鉴证独立性和谨慎的审查能力，将审计怀疑贯穿于整个审计业务监测之中，把控好最后一道防线。让职业判断成为风险导向审计真正的灵魂。（三）三级复核一级一个脚印。三级复核的第一级复核是项目负责人（审计项目经理）对下属审计助理人员形成的审计工作底稿逐张的详细复核；第二级复核是部门经理（或签字注册会计师或项目合伙人）在项目经理完成了详细复核之后的一般复核；第三级复核是主任会计师（或审计项目主管）对特定审计业务的重点复核。三级复核是落实风险导向审计、防范审计风险的有力措施。为此，先要做好人员配备与制度建设的基础工作：必须配有相应经验、能力的复核人员并确保复核人员的客观性；制定适合实际情况的三级复核制度；赋予复核人员正常履行的权限。但三级复核在实际执行中流于形式的现象不少见，要做到三级复核制度的真正落实，仅做好上述基础工作与目标还相差甚远，关键是要严格区分责任，实行责任追究。审计准则强调，项目质量控制复核并不能减少项目合伙人的责任，更不能代替项目合伙人的责任。除了监管机构和协会的执业质量检查外，事务所要组建相应的组织，进行内部自查，检查三级复核中各级的复核范围内容等是否实行到位，与业绩评价、工薪、晋级挂钩。使项目合伙人和项目经理更多、更深入的参与到审计活动当中，在计划阶段就要参与到项目中，而不只是事后监控，要自始至终的负起责任。（四）审计程序向“私人定制”的方向发展。由于风险导向审计是将客户置于一个复杂的经营环境之中，客户的财会水平迅速提高，对审计“套路”的了解越来越多，因此，有必要针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序除提高审计程序的不可预见性外，从以下几方面着手。1.建立以分析性复核为中心的风险评估体系分析程序可以发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别潜在重大错报风险的领域，发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。分析性复核向多样化的方向发展，不仅对不同的财务数据进行分析，也对财务数据与非财务数据之间的内在关系进行分析；分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中，充分利用信息化手段对海量的数据进行收集和分析，从中挖掘有用的信息。2.充分利用项目组的内部讨论项目组内部讨论在所有的业务阶段都非常必要，在风险评估程序中，运用头脑风暴法激发集体智慧，产生各种奇思妙想，思考客户面临的经营风险有哪些、财务报表容易发生错报的领域、发生错报的方式，特别是应对措施，有些看似天方夜谭，但通过思想交锋，能够找到接地气的应对程序。3.更多的从外部收集证据现实中，许多财务造假大案不是审计师发现的，而是媒体发现的。审计约定书一般都会加入：允许接触审计师注意到的、与财务报表编制相关的所有信息，允许在获取审计证据时不受限的接触审计师认为必要的客户内部人员和其他相关人员等条款，一句话概括，审计师可以获知客户内部的大量信息。如果未收到内部举报，媒体无法取得企业的内部证据，更谈不上能看到凭证报表等资料，为什么媒体能一而再、再而三的比审计师先行一步发现企业造假，原因就是记者更多的从外部搜寻证据。可以借鉴媒体的做法，从外围入手，设计个性的审计程序。外部证据不易被客户操纵，但收集成本一般较高，有时难度较大。4.基于舞弊三角理论，找准切入点。舞弊三角是指实施舞弊的动机、实施舞弊的机会、为舞弊行为寻找借口的能力。动机不同，实施的舞弊行为表现就不同，如为向银行融资，管理人员的报酬与财务业绩或公司股价挂钩，就会虚增利润；如动机是为了降低税负，就会大幅度降低利润。探究舞弊动因，管理层的压力在哪里，面临什么样的压力，设计有针对性的程序控制风险。（五）全面提升职业素质，打造立体型的能力结构。现代风险导向审计将战略观和系统观作为指导思想，体现在重大错报风险评估和整个审计流程中。将战略分析引进审计、综合风险评估，对审计师提出了更高的要求。而系统观要求审计师以全方位的角度审视企业经营中导致财务报表重大错报风险的经营风险，仅仅以会计、审计为中心的知识能力结构显然跟不上时代步伐，必须大力充实战略管理知识、行业知识，熟悉各行业的运营特点，利用现代管理知识、行业知识（包括市场、研发、生产等行业知识）进行相关的风险分析。而互联网+的广泛应用，迫使审计师必须充实、提高信息处理能力，有条件的企业要逐步建立自己的数据库（或者利用咨询公司的成果）。在实践中，要培养敏锐的洞察能力，知识能力结构不能是点状、线状或面状，必须是立体状的，将技能、知识和经验形成必要的胜任能力结构，以做出适合具体情形和社会公众期望的职业判断。

四、结语

现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，从另一个角度来讲是一个很好的工具，使审计程序的设计有的放矢，可以发现重大错报的领域，犹如观天巨眼——500米口径球面射电望远镜FAST。FAST是我国自主设计建造的世界最大单口径、最灵敏的射电望远镜，竣工落成后就在浩瀚的星空探测到数十个优质脉冲星候选体，已有两颗脉冲星通过系统认证。审计师们要在实务中接地气的运用现代风险导向审计，理论界不断探索、不断完善，让其成为审计界的“天眼”。

参考文献：

[1]《审计》.中国注册会计师协会，2015.

[2]李克亮.《审计“大智慧”勿耍“小聪明”》―立信与证监会听证会辩论解析.会计之友，2018（02）.

作者:陈维斌 单位:广州市增信鸿日会计师事务所有限公司