产权制度变迁与内部审计研究

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一、改革开放以来我国产权制度的改革

与内部审计的发展历程我国产权制度改革经历了从单一公有制产权到允许私有制产权存在，再到各所有制产权主体平等参与市场竞争的发展历程，这一历程深刻影响着我改革开放以来产权制度的变迁与内部审计的发展白尚永[摘要]产权制度的改革深刻影响着内部审计的发展，分析改革开放不同时期我国产权制度的变迁，探寻在不同产权结构下内部审计的发展状况以及两者之间的关系，对研究内部审计在当前经济转型中如何发挥更大作用具有现实意义。（一）内部审计随着计划经济体制引入市场产权机制的起步而建立并发展。从党的十一届三中全会到党的十四大，产权制度改革经历了从打破计划经济体制下的完全公有制产权到确立市场经济体制下以公有制为主体，个体经济、私营经济、外资经济为补充，多种经济成分长期共同发展的产权结构的过程。十一届三中全会之后，以农村产权制度改革为突破口，开启了从农村到城市的产权改革历程。在农村开展了联产承包责任制等形式的产权改革，在城市开始对国有企业进行扩权让利的改革试点，扩大企业自主权。1984年，党的十二届三中全会作出《中共中央关于经济体制改革的决定》，通过所有权与经营权的适当放开，增强国有企业活力，开始探索建立现代企业产权制度。1987年，党的十三大明确了私营经济是公有制经济必要和有益的补充，股份制是企业财产的一种组织形式。1992年，党的十四大正式确立建立社会主义市场经济体制的改革目标。1982年和1988年，两次宪法修订分别明确了对个体经济和私营经济合法权益的保护，从国家根本大法的层面明确了以公有制为基础、非公有制为补充的产权制度。在产权制度改革初期，公有制经济产权和非公经济产权都相对模糊，为适应完全计划经济下单一产权制度打破后经济监督的需要，我国开始实施审计监督制度。1983年成立审计署实施国家审计监督的同时，开始建立内部审计监督制度，内部审计负责所属单位和本行业财务收支及经济效益的审计。在内部审计制度建设层面，1985年，国务院印发《内部审计暂行规定》，对内部审计的建立范围、内部审计机构和人员设置、内部审计的领导体制等作出要求，明确内部审计工作应当接受同级审计机关的指导。据此，审计署《审计署关于内部审计工作的若干规定》，对内部审计工作进行了规范。1988年，《中华人民共和国审计条例》颁布后，审计署于1989年重新修订了《审计署关于内部审计工作的规定》，对内部审计进一步作出了详细规定，初步搭建起内部审计的制度框架体系，推动了内部审计制度的实施。到1992年底，全国已建内部审计机构8.76万个，已配内审人员24.9万人。大中型企业较集中的煤炭、铁路、邮电、烟草、冶金、石化等系统，内审机构已经形成了比较完整的网络。从内部审计工作关注的重点看，这一时期的内部审计工作受政府主导，紧密服务于当时经济体制改革的需要。如1987年国务院办公厅转发的《审计署关于加强内部审计工作报告的通知》，对内部审计工作提出的目标任务是促进增产节约、增收节支和深化改革、搞活企业、提高经济效益。1991年通过的《国民经济和社会发展十年规划和八五计划纲要》，将改进企业内部审计制度作为深化经济体制改革，增强大中型企业活力的一项制度保障。为加强对内部审计工作的指导，1992年审计署印发《关于改进内部审计制度增强大中型企业活力的通知》，要求内部审计机构把提高经济效益作为审计工作的重点。（二）内部审计随着公有制为主体、多种所有制经济共同发展的国家基本经济制度的确定而趋于成熟。在明确经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制之后，1993年党的十四届三中全会提出建立适应市场经济要求，产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度，党的十四届五中全会要求按照建立现代企业制度的目标积极推进国有企业改革，抓大放小。各地在国有小型企业改革中，积极探索不同产权结构形式，采取了股份合作制、公司制、联合兼并、承包租赁、卖小建大、嫁接改造等方式。党的十五大明确“公有制为主体，多种所有制经济共同发展”是国家的基本经济制度。2002年党的十六大明确保护各所有制经济产权，保护各民营经济主体的合法权益，非公经济主体和公有制经济主体享受同等待遇，创造平等使用生产要素的环境。在宪法层面，1993年宪法确立“公有制为主体、非公有制为补充”的产权结构；1999年宪法进一步确立了“公有制为主体、多种所有制经济共同发展”的产权结构。这一阶段的产权制度改革快速推进，内部审计面临的外部环境发生了较大变化。具体表现在：国有企业的战略性改组与国有经济布局的调整成为这一时期产权改革的重要主题。以市场和产业政策为导向，抓大放小，优化国有资产结构，民营资本参与到国有企业改革中，股份制和公司制试点持续推进。20世纪90年代中期，国家先后选定了2500多家国有企业参与现代企业制度试点，明确企业法人财产权，逐步建立国有资产出资人制度，建立现代企业产权制度。国有企业逐步改变政企不分、职责不清、产权制度落后的局面，形成以股东会、董事会、管理层为架构的公司治理模式。这种新的治理模式要求企业健全自我约束、自我监控机制，以适应企业所有权和经营权分离的需要，有效保护所有者的权益。由于制度不健全，监督不到位，国有企业产权多元化改革过程中出现了大量问题，如内部人控制带来的国有资产流失等现象。从内部审计工作关注的重点看，为满足产权结构变化带来的治理模式需求，加强对内部控制的评价成为内部审计的共识，各界普遍意识到内部审计是企业管理的一个重要组成部分，是企业自我约束机制的一个重要环节，在建立现代企业制度过程中，必须强化内部审计监督。比如，当时上海在140家企业试点建立现代企业制度改革的过程中，出台了一批配套政策文件，其中就包括促进建立健全内部审计制度。1994年，上海市还印发《关于在国有企业中建立健全内部审计制度、加强内部审计工作的若干意见》，对企业内部审计制度的实施范围、主要内容、实施方法等提出了明确要求。内部审计围绕企业改革，促进转换经营机制，提高经济效益，在财务收支审计的基础上，不断拓展审计领域，开展了经济效益审计、经营目标审计、内部控制系统评价审计等。从内部审计的领导体制和制度框架变迁角度看，1994年的审计法规定内部审计应当接受审计机关的业务指导和监督，1995年审计署修订的《审计署关于内部审计工作的规定》指出非国有经济组织参照执行开展内部审计工作。为适应经济体制改革的需要，根据政府职能调整的要求，1998年审计署按照“三定方案”要求，撤销了原来履行内部审计指导职能的管理司，委托中国内部审计学会（2002年更名为中国内部审计协会）承担部分对内部审计业务指导的职责。（三）各所有制经济平等参与竞争与保护的现代产权制度的建立推动内部审计转型发展。党的十六大以后，国家在保护多元化产权主体的平等合法权益方面采取了重要举措。党的十六届三中全会允许非公有资本进入未被法律禁止的任何领域，指出要建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度。党的十七大报告强调“坚持平等保护物权、形成各种所有制经济平等竞争、相互促进新格局”。党的十八届三中全会强调要完善产权保护制度，指出“产权是所有制的核心。健全归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度”。党的报告要求经济体制改革必须以完善产权制度和要素市场化配置为重点，强调要一视同仁、平等对待在我国境内注册的企业。在产权保护的法律层面，2004年宪法明确了“国家保护个体经济、私营经济等非公有制经济的合法权益”，2017年修订的民法总则对私有产权保护进行了民法层面总的规范。至此，各所有制经济平等竞争与保护的产权结构形成。这一时期，内部审计面临的外部环境变化主要体现在产权改革推进迅速。如国家启动并完成大型国有商业银行的股份制改革，开始国有企业混合所有制改革。2015年9月，国务院印发《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》，调动各类资本参与发展混合所有制经济，推进国有企业混合所有制改革。截至2018年11月，大多数国有企业已在资本层面实现混合，国资委监管的中央企业及各级子企业中，产权层面的混合所有制户数占比超过69%，各地省级国有企业混合所有制户数占比达到56%。产权改革也推动着内部审计制度框架和领导体制的变迁。2003年，审计署修订了《审计署关于内部审计工作的规定》，要求法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。明确审计机关通过内部审计协会对内部审计进行间接的指导、监督和管理。2006年修订后的审计法规定，依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当建立健全内部审计制度，其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。2018年，审计署重新修订了《审计署关于内部审计工作的规定》，并印发《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》，明确审计机关应当依法对内部审计工作进行业务指导和监督。2018年9月，全国内部审计工作座谈会召开。同年，审计署内部审计指导监督司成立，开启了内部审计工作新篇章。2019年1月召开的全国审计工作会议进一步明确了内部审计是单位经济决策科学化、内部管理规范化、风险防控常态化的重要制度设计和自我约束机制。 内部审计的目标和职能也发生了深刻变化。2018年的《审计署关于内部审计工作的规定》与2013年的版本相比，对内部审计的定义，增加了“内部控制”“风险管理”“建议”，并将“以促进加强经济管理和实现经济目标”修改为“以促进单位完善治理、实现目标的活动”，表明内部审计逐步由财务合规性审计为主向以内部控制、风险管理为导向的管理审计为主转变。内部审计在完善组织治理、加强风险管理、支持转变发展方式、促进股份制改造、建立现代企业制度等方面发挥着越来越重要的作用。行业主管部门在推动中央企业改革和国有银行业金融机构改制的过程中，将内部审计作为完善内部控制和公司治理的重要手段，如国资委印发的《关于加强中央企业内部审计工作的通知》，银保监会印发的《商业银行内部审计指引》，原保监会印发的《保险机构内部审计工作规范》，都从不同角度诠释了现代产权结构下，内部审计在推动国家政策落实、促进完善公司治理架构中的作用。

二、产权制度改革对内部审计发展带来的影响和启示

内部审计的产生和发展依托于产权制度改革，在产权制度改革过程中，内部审计的职能逐渐完善，作用不断加强，有效巩固了产权改革的成果，是完善组织治理的重要保障机制。（一）产权制度改革推动了内部审计制度的建立和发展。新中国成立后，伴随改革开放建立起国家审计制度与内部审计制度。与国家审计一样，内部审计的产生也是基于受托经济责任的存在。财产的所有权和经营管理权分离、管理者内部权力的分制，形成了受托经济责任关系。在产权结构单一、组织规模层级少、业务量小的情况下，资源财产所有者可以直接对履行受托责任的管理者进行监督，在组织内部，上级管理者也可以直接对下级管理者进行监督，对内部审计的需求程度和对内部审计的职责要求都不高。在完全计划经济条件下，所有权与经营权分离是不清晰的。因此，从新中国成立到改革开放前，没有建立起国家审计制度，内部审计仅在个别行业、个别单位存在，没有建立起真正意义的内部审计制度。随着经济体制改革的推进，企业经营自主权逐步扩大，所有权与经营权分离逐步清晰，产权关系逐步确立，并从单一所有权变为多元所有权，产权结构更加多元化，组织规模不断扩大，内部管理层级逐渐增多，更加需要专门的人员和部门对经营管理活动进行监督，对内部控制的有效性进行评价。内部审计作为组织内部一种独立客观的监督、评价和建议活动，随着受托经济责任关系的日趋复杂而越发重要。产权改革后的管理决策层作为股东的委托人，其受托管理的目标是实现股东利益最大化，产权所有者和受托管理者运用内部审计可以改善经营管理，提高经济效益，维护各产权主体的利益，内部审计肩负着满足利益相关方多元化需求的重任。 （二）内部审计成为完善公司治理的重要保障机制。产权改革的直接目的是改革企业内部的权责利关系。公司治理作为所有者对经营者的监督制衡机制，通过合理配置所有者与经营者之间的权责，并协调公司与各利害相关方的关系，保证公司决策的科学性，维护各方利益。内部审计能够对公司治理行为的有效性起到保障作用，使公司治理结构更趋合理，促进公司内部治理结构的健全和完善，并与外部监管和市场机制等共同发挥作用，使公司治理更加有效。公司通过内部审计对风险管理和内部控制进行监督评价，从而促进内部控制体系的完善和风险管理能力的提高，促进公司治理目标的实现。比如，基于公司治理而产生的治理审计、战略审计、内部控制审计、风险管理审计等内部审计业务，能够为公司经营管理提供支持。有效的内部审计是公司治理中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分，同时内部审计与公司治理之间存在互动关系。（三）内部审计的职能随着产权结构的完善不断丰富。分析前述发展历程发现，内部审计的工作重点始终围绕当期经济改革的中心，服务于当期产权制度。20世纪80年代，内部审计工作的主要任务是围绕增产节约、增收节支和深化改革、搞活企业、提高经济效益。90年代，为搞活大中型企业服务，加强财务收支审计，完善承包经营责任审计，积极开展经济效益审计。21世纪初，内部审计目标由服务财务转向服务经营。从制度规定中也可以看出职能的变化，1995年版的《审计署关于内部审计工作的规定》将内部审计定位为监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动；2003年版的规定将内部审计的职责范围限定在“财政收支、财务收支、经济活动”；2018年版的规定增加了内部控制与风险管理，同时增加了建议功能，反映出内部审计职能不再局限于监督与评价，更重要的是从服务角度提供建议，为提升组织的价值和改善组织的经营管理服务。在从单一产权到多元产权的改革过程中，内部审计目标实现从“以真实性、合规性为导向的财务审计为主”向“以真实性、合规性为导向的财务审计和以内部控制和风险管理为导向的管理审计并重”的全面转型与发展。（四）内部审计需要应对产权多元化改革带来的挑战。党的报告指出，经济体制改革必须以完善产权制度和要素市场化配置为重点，实现产权有效激励、要素自由流动、价格反应灵活、竞争公平有序、企业优胜劣汰。完善产权制度被列为新时代经济体制改革的重点。各产权主体平等参与市场竞争，内部审计作为完善公司治理的保障机制之一，要求内部审计提高质效，维护不同产权主体的平等合法权益，这对内部审计及指导监督工作提出了更高要求。一是内部审计在组织内部的领导体制需要不断完善。部分单位内部审计独立性不够强，未落实由主要负责人直接领导内部审计工作的要求，缺乏配套制度措施，部分单位内部审计机构难以有效履行职责，内部审计人员力量相对不足。二是内部审计技术方法需要全面提升。随着公司经营业务的拓展，部分单位内部审计人员专业知识和技术能力还不能完全适应内审工作新要求。三是内部审计服务企业经营决策需要全面深入。部分单位内部审计工作范围还局限于财务收支真实性和合法性的审计，很少触及经营管理的其他领域，内部审计在强化管理、促进完善治理方面的作用发挥得不够。四是指导和监督机制需要进一步完善。目前审计机关在开展指导监督时，普遍采用培训座谈、经验交流等形式，对内部审计运用先进理念和方法的指导力度还不够，以提升内部审计质量为目标的专项检查、结合审计项目检查等方式较少。内部审计发展中存在的这些问题，在一定程度上阻碍了其在服务产权制度改革、维护产权关系、保护各方产权主体平等权益等方面发挥更加积极的作用。

三、多元化产权结构下更好发挥内部审计作用的建议

我国经济发展进入新时代，建立多元化产权结构下的现代企业制度是改革的必然趋势。（一）完善对内部审计的指导监督机制。国家审计机关应当加强对内部审计工作的指导和监督。应当依据《审计署关于内部审计工作的规定》，尽快出台相关实施细则，建立完善相关配套制度，推动企事业单位健全内部审计架构，完善内部审计工作运行机制。积极指导内部审计机构运用先进的审计技术和方法，提升审计质量和工作效率。建立完善对内部审计工作的评价指标体系和审计成果利用办法，提升内部审计成效。各行业主管部门应当加强对行业内部审计工作的指导。根据行业属性、业务特点、资金规模等因素，完善本行业内部审计规章制度，制定行业性内部审计指导意见、内部审计工作指引等，促进本行业内部审计工作规范化开展。还应加强与国家审计机关及相关主管部门的沟通与联系，为内部审计工作争取良好的外部支持。（二）健全内部审计组织领导体系。确保内部审计机构独立开展工作。切实落实2018年3月施行的《审计署关于内部审计工作的规定》中关于内部审计机构独立性的要求，国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、董事会（或者主要负责人）直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。这是确保内部审计部门独立履行职责的重要保障机制。健全内部审计的领导体制。在产权改革的进程中，公司治理结构还不够完善，董事会和监事会对经营管理的监督作用还不能充分发挥，应结合正在推进建立的总审计师制度，进一步探索创新内部审计在组织内部的领导体制，确保内部审计的独立性、权威性，提高内部审计独立履行职责的能力。（三）加强审计查出问题整改并强化结果运用。完善审计查出问题的整改机制。产权所有人和受托管理层应当加强内部审计发现问题的整改，注重建立健全内部审计查出问题整改长效机制，完善内控机制，堵塞管理漏洞。建立审计发现问题整改台账，推行审计整改结果内部通报或公告制度，明确被审计单位主要负责人为整改第一责任人，对纠正不及时、不到位的问题，应当建立责任追究机制。加强与相关部门的联动。加强内部审计与内部纪检监察、巡视巡察、组织人事等部门的沟通协作，建立信息共享、结果共用机制。推动将内部审计结果及整改情况作为考核、任免、奖惩和相关决策的重要参考。对内部审计发现的违法违纪问题线索，应按照管理权限和法定程序依法依规移送相关主管机关，努力提升内部审计工作成效。（四）建设高素质专业化内部审计队伍。一是内部审计人员的选拔任用应当适应内部审计工作的需要。选好配强内部审计人员，将思想和作风过硬、有一定专业能力、综合素质较高的优秀人才充实到内部审计队伍。二是健全内部审计人员激励机制。内部审计人员的薪酬不能低于所在组织平均薪酬水平，对业绩突出的内部审计人员在考核方面应适当倾斜，激励内部审计机构和内部审计人员忠于职守、坚持原则、认真履职。三是支持和保障内部审计机构开展继续教育。通过“以审代训”、参加内部审计协会组织开展的培训交流等方式，构建多形式、多层次、多渠道的审计培训体系，不断完善内部审计人员知识结构，提升宏观政策研究能力和专业能力。四是坚持科技强审，及时运用信息化审计技术和方法，提高内部审计人员运用信息化技术开展审计的能力。

作者:白尚永 单位:审计署内部审计指导监督司