内部审计制度的变迁与探索

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本文作者：王兵工作单位：南京大学商学院

公共部门内部审计制度的变迁

这里的公共部门涵盖政府机构和国有企事业单位。公共部门内部审计的作用在于促进公共部门规范管理，提高财政资金使用效益，实现组织管理的目标。从我国公共部门内部审计制度规定的变迁来看，我们发现其经历了由强制到自愿，再到根据相关要求具体实施的变迁过程。早在审计法实施之前，国务院于1985年颁布的《关于审计工作的暂行规定》要求，“国务院和县级以上地方各级人民政府各部门，应当建立内部审计监督制度”；“大中型企业事业组织，应当建立内部审计监督制度，设立审计机构”。这是我国首次明确要求政府部门、大中型企事业单位建立内部审计监督制度。在同年审计署的《关于内部审计工作的若干规定》中也强调国家行政机关、企事业组织应建立内部审计监督制度。同时，这项规章对内部审计机构的主要任务、职责以及内部审计工作的程序做出了规定。因此在这一阶段，公共部门的内部审计监督制度是被强制要求设立和实施的。随后在1988年国务院颁布的《中华人民共和国审计条例》则开始改变对内部审计监督的设立要求，规定“国家金融机构、全民所有制大中型企业、大型基建项目的建设单位和财务收支金额较大的全民所有制事业单位以及审计机关未设立派出机构的政府部门等，可以根据需要设立内部审计机构或者审计工作人员”。根据这一条例，审计署1989年修订了原来的《审计署关于内部审计工作的若干规定》，也要求相关单位根据内部管理的需要，设立独立的内部审计机构。另外，该规定在内部审计监督范围上增加了对专项资金的提取、使用以及承包、租赁经营的有关审计事项；在内部审计工作的主要程序中增加了在实施审计时，应当事前通知被审计单位等内容。由此可见，公共部门的内部审计监督由强制设立转变为自愿设立，这一变迁过程改变了原先采取的“一刀切”做法，强调内部审计服务于组织内部管理的需要，并且根据经济发展的实际情况，优化了内部审计监督对象和程序，这些做法符合效率优先原则，因此实现了制度的替代。第三阶段是1995年审计法的颁布实施，该法对于内部审计的设置要求改为“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度”。这一变化体现了内部审计设置由根据组织实际需要到按照国家有关规定的转变。因此，审计法将内部审计设立权限赋予组织应遵循的其他标准。审计署在1995年的《审计署关于内部审计工作的规定》中则具体要求，对于审计机关未设派出机构，财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的政府部门；县级以上国有金融机构、国有大中型企业、国有资产占控股地位或者主导地位的大中型企业、国家大型建设项目的建设单位，财政、财务收支金额较大或者所属单位较多的国家事业单位，以及其他需要设立内部审计机构的单位等七类组织机构，应当设立独立的内部审计机构。其他审计业务较少的单位，可以设置专职内部审计人员。同时，在内部审计监督事项中强调了经济责任和建设项目的预决算等内容；在内部审计机构权限上规定被监督单位按时报送计划、预算、决算、报表、有关文件和资料等；在内部审计工作程序上规定了主要项目进行后续审计的内容。因此，在这一阶段，审计法虽然没有做出具体规定，但审计署的规定明确了相关单位需要设置内部审计机构的责任，进一步优化了内部审计的任务、权限和程序，强化了内部审计监督的作用。但是，2003年的、目前正在实施的《审计署关于内部审计工作的规定》则修改为“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。法律、行政法规没有明确规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立内部审计机构，配备内部审计人员。”同时，该规定也充实了内部审计机构的任务和权限，但取消了对内部审计工作程序的规定。从这一阶段来看，审计法和审计署的相关规定都对内部审计设置作出了原则规定而非明确规定，而事实上“国家有关规定”也极为少见（刘力云，2007）。因此，对于内部审计设置这一规定，一方面，有利于组织机构根据自身实际来设立内部审计机构；另一方面，又导致很多组织无所适从，影响了内部审计的发展。

中央企业内部审计制度变迁

由于国有企业的国有产权性质是属于各级政府审计机关的监督对象，因此国有企业的内部审计设置规定和上述的公共部门内部审计设置是一致的。对于中央企业的内部审计设置，2004年8月国资委了《中央企业内部审计管理暂行办法》，其中对于内部审计的设置问题也采取了原则规定，即“企业应当按照国家有关规定，建立相对独立的内部审计机构，配备相应的专职工作人员，建立健全内部审计工作规章制度，有效开展内部审计工作，强化企业内部监督和风险控制”。根据孟建民2010年8月12日在中央企业内部审计工作会议上的讲话，中央企业基本都建立了专职的内部审计队伍，大部分企业的内部审计机构已经覆盖到重要子企业。因此，尽管中央企业对于内部审计设置采取原则规定，但由于中央企业规模庞大，机构复杂，人员众多，建立内部审计机构有助于及时发现问题，纠正违规行为，防范和化解经营风险，促进企业提高经营管理水平，因此中央企业基本都已设置专职内部审计队伍。在内部审计机构的职责界定上，《中央企业内部审计管理暂行办法》规定了内部审计机构应对本企业及其子企业的财务收支、财务预决算等进行审计监督；开展对企业主要业务部门负责人和子企业的负责人进行任期或定期经济责任审计以及其他专项审计、内部控制审计等内容。在2006年国资委的《中央企业全面风险管理指引》中，特别强调了内部审计部门在风险管理方面，主要负责研究提出全面风险管理监督评价体系，制定监督评价相关制度，开展监督与评价，出具监督评价审计报告。

上市公司内部审计制度的变迁

上市公司设立内部审计部门的要求，早在1997年12月中国证监会的关于《上市公司章程指引》的通知中就提及，“公司实行内部审计制度，配备专职审计人员，对公司财务收支和经济活动进行内部审计监督。公司内部审计制度和审计人员的职责，应当经董事会批准后实施。审计负责人向董事会负责并报告工作”。但证监会规定上市公司可以对章程指引内容做删除或修改，因此，这一指引并未从制度上强制要求上市公司必须实施内部审计。2004年5月21日，深圳证券交易所为了规范中小企业板块上市公司信息披露，强化对中小企业板块上市公司信息披露的监管，了《深圳证券交易所中小企业板块上市公司特别规定》，规定第四条要求：“中小企业板块上市公司应当在股票上市后六个月内建立内部审计制度，监督、核查公司财务制度的执行情况和财务状况”。这是我国证券监管机构首次要求上市公司必须建立内部审计制度，但对内部审计制度的具体要求未做详细规定。2006年1月12日，深圳证券交易所了《中小企业板投资者权益保护指引》，对内部审计工作做了进一步补充和完善，其中第三十四条要求，“上市公司设立内部审计部门，对公司财务管理、内控制度建立和执行情况进行内部审计监督。内部审计部门对审计委员会负责，向审计委员会报告工作。内部审计部门的负责人必须专职，由审计委员会提名，董事会任免。上市公司应披露内部审计部门负责人的学历、职称、工作经历、与实际控制人的关系等情况，并报本所备案”。第三十五条规定，“上市公司建立健全内部审计工作制度。内部审计部门每季度应与审计委员会召开一次会议，报告内部审计工作情况和发现的问题，并至少每年向审计委员会提交一次内部审计报告”。2007年12月，深圳证券交易所为进一步规范中小企业板上市公司内部审计工作，提高内部审计工作质量，制定和了《中小企业板上市公司内部审计工作指引》。对内部审计工作很多方面做出了详细规定，例如第八条要求，上市公司应当依据公司规模、生产经营特点及有关规定，配置专职人员从事内部审计工作，且专职人员应不少于三人；规定了内部审计部门应当履行的主要职责、总体要求和具体实施意见，强调了内部审计部门应当将对外投资、购买和出售资产、对外担保、关联交易、募集资金使用、信息披露事务等事项相关内部控制制度的完整性、合理性及其实施的有效性作为检查和评估的重点。进而在2010年9月1日实施的《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》中基本囊括了2007年的《中小企业板上市公司内部审计工作指引》所规定的内容，其中新增要求审计委员会成员应当督导内部审计部门至少每季度对下列事项进行一次检查：一是公司募集资金使用、对外担保、关联交易、证券投资、风险投资、对外提供财务资助、购买或出售资产、对外投资等重大事项的实施情况。二是公司大额资金往来以及与董事、监事、高级管理人员、控股股东、实际控制人及其关联人资金往来情况。这等于要求内部审计部门至少每季度要对以上事项进行审计。深圳证券交易所除了中小企业板要求上市公司强制实施内部审计制度以外，深圳证券交易所主板和创业板也同样在不同年度要求强制实施内部审计。对于主板上市公司而言，根据2006年9月，并在2007年7月1日实施的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》的通知，其中第十三条规定，“公司应明确各部门、岗位的目标、职责和权限，建立相关部门之间、岗位之间的制衡和监督机制，并设立专门负责监督检查的内部审计部门”。通知还要求，“公司应由内部审计部门跟踪监督募集资金使用情况并每季度向董事会报告”。但在内部审计的隶属关系上，通知要求内部审计直接对董事会负责；强调了内部审计定期检查公司内部控制缺陷，评估其执行的效果和效率，及时提出改进建议。进而，在2010年实施的《深圳证券交易所主板上市公司规范运作指引》重复了上述要求，并特别要求公司内部审计部门应当至少每季度对募集资金的存放与使用情况检查一次，及时向审计委员会报告检查结果。这与之前的向董事会报告存在差别。同样，在对创业板上市公司的规定中，2009年10月深圳证券交易所的《深圳证券交易所创业板上市公司规范运作指引》中对内部审计工作做出了强制规定，其主要内容与中小企业板上市公司规范运作指引中对内部审计所作的规定基本一致。因此，综上所述，深圳证券交易所已在不同的年度强制要求所有上市公司必须建立内部审计制度，开始内部审计工作。尽管根据所收集的资料尚未发现证监会和上海证券交易所对上市公司强制要求设立内部审计。但是，在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委联合的《企业内部控制基本规范》中第十五条规定，“企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查。内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告”。这一规范已要求在2009年7月1日开始在上市公司范围内施行。这也就是说，根据这一规范，从2009年底所有上市公司都必须设立内部审计部门，配备人员，加强内部审计监督。

关于我国内部审计制度变迁的思考

1．制度规定不够明确。制度的作用在于规范人们之间的相互关系，减少信息成本和不确定性。因此，明晰的制度规定有助于制度执行，减少交易成本。通过上述分析可以发现，在内部审计制度规范体系中，部分规章制度太过原则，规定不明确。对于公共部门和中央企业内部审计设置问题，法律和规章对内部审计的要求都是根据“国家有关规定”，但这些规定却很少见。对于上市公司的内部审计设置到底应服从《内部控制基本规范》还是交易所的相关规定，也缺乏明确要求，这给实际的执行和理解造成偏差。因此，政府主管部门和监管机构应明确相关要求，协调不同组织关于内部审计制度的规定，以便于下属组织遵循相关规范，保证内部审计制度得到有效执行。2．加强公共部门的内部审计监督。在现行内部审计制度中，公共部门除根据有关规定外，可以自主设立内部审计机构。因此，很多公共部门没有有效地建立内部审计监督机制，难以满足公共部门治理的需要。内部审计作为弥补审计机关力量不足的重要部分，有助于提高行政效率，降低行政成本，形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的行政管理体制，因此，公共部门应强制要求设立和实施内部审计监督。3．内部审计准则没有得到广泛重视和执行。除了上述制度以外，作为内部审计制度的规范标准，中国内部审计协会于2003年开始陆续了《中国内部审计基本准则》和具体准则，目前包括1项基本准则，29项具体准则和5项内部审计实务指南。该套规范适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。尽管在现行的《审计署关于内部审计工作的规定》和《中央企业内部审计管理暂行办法》都提及依照或遵守内部审计准则的要求，但其他相关制度则很少提及内部审计准则标准。例如，根据我们统计上海证券交易所上市公司所的内部审计制度中，有63%的公司未提及内部审计准则。因此，要进一步宣传内部审计准则的标准，推动相关组织的借鉴和采用。4．应充分发挥中国内部审计协会的作用。现有的内部审计制度的制定和变迁都是由不同组织的监管机构制定和推动，而中国内部审计协会作为全国性、行业性、非营利性社会组织发挥的作用有限。因此，中国内部审计协会应加强与审计署、证监会和国资委等相关部委的协调，发挥中国内部审计协会的“服务、管理、宣传、交流”的宗旨，协调内部审计制度标准的制定和有效执行。通过理念引领、职业代言、实践推动和智力支撑，提升内部审计协会的职业代表性和社会影响力，协调各组织机构的内部审计工作，推动我国内部审计事业的科学发展。