行政事业单位内部控制报告研究

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摘要：内部控制报告是提高内部控制质量水平、增强内部控制透明度的重要手段。行政事业单位组织结构具有层级化，其报告重点应集中体现在单位层级以及业务活动层级的重点领域和关键岗位，其报告质量水平的影响因素主要包含内部控制制度健全程度、内部控制重视程度、内部控制执行情况和内部控制报告编制水平等，行政事业单位需要落实内控责任主体、优化内控队伍、规范编制内控报告、强化内控意识，以提高内部控制报告质量。

关键词：行政事业单位；内部控制；内部控制报告

近年来，《企业内部控制基本规范》的使我国企业相关管理制度日趋完善，内部控制水平不断提高。但是，我国行政事业单位内部控制还处于发展阶段，自党的十八大召开以来，我国行政事业单位内部控制问题日益显现，政府部门等单位违法违纪问题已成为社会关注的焦点[1]。继2015年12月印发《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》之后，我国财政部于2017年3月1日开始执行《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》[2]。不难看出，我国行政事业单位内部控制报告越来越得到重视，规范内部报告的使用、完善内控体系建设已成为我国不可或缺的内容。内部控制报告是行政事业单位对社会公众负责任的表现，是对权力运行的制约与监督有效机制，是证明行政事业单位内部公正廉明运行机制的合法依据[3]，能及时、有效、准确地反映行政事业单位内部控制的真实情况，以便社会公众及利益相关者更深入的了解行政事业单位内部控制的运行机制，实现有效的监督。因此，文章基于《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》对内部控制报告的相关问题进行分析，为《行政事业单位内部控制报告管理制度》的有效执行及后续研究提供一定的理论支撑。

一、行政事业单位内部控制报告主要内容

（一）本单位内部控制状况。一是关于单位层面内部控制情况。这一层面主要是对单位负责人、领导机构、职员、岗位和信息系统几个方面来进行报告。具体来说就是，内部控制建立与实施责任情况是由单位主要负责人来担当的；内部控制领导机构是否存在于单位内部；单位职工是否在单位内部控制领导机构担任重要职位；岗位设置是否具有合理性，是否建立权力制衡机制；是否将内部控制要素及建设要求形成一个整体的系统[4]。二是关于业务层面内部控制情况。对于业务层面内部控制报告的内容主要涉及预算业务管理、收支业务管理、政府采购业务管理、资产业务管理、建设项目管理、合同管理以及其他与资金管理活动有关的过程[5]。（1）预算业务管理的内容主要涉及预算管理编制过程中是否具有充分性、合理性，是否与单位资产配置情况相结合，是否与单位具体管理活动相适应，是否按照制度规定进行预算，执行进度是否合理，执行过程中是否在合理的预算范围内执行，预算结果是否合理、可靠等等。（2）收支业务管理的内容主要包括收入的确认与记录是否真实、合理，收入过程是否按照规定执行，与收入有关的凭据是否规范，是否按照规定使用印章和票据，支出业务是否在合规，支出的金额大小是否真实，支出项目的审核批准是否符合规定的程序，是否存在虚假发票的使用等。（3）政府采购业务管理的内容主要涉及政府采购业务是否按照规定进行组织执行，采购人员是否具有专业性，采购项目是否具有合理性，采购计划是否可行，采购计划过程的审批是否独立，采购程序是否公正、公开，采购过程是否涉及关联交易，采购验收是否符合标准。（4）资产业务管理的内容主要包括资产管理负责人是否按规定进行管理，是否明确使用责任，资产管理岗位决策权与执行权是否相离，资产是否进行定期盘点与清查，是否及时处理盘亏盘盈情况，资产登记是否准确、真实，对外投资过程是否公开、透明，是否存在虚假行为，是否按规定处理报废资产。（5）建设项目管理的内容主要涉及是否按照实际预算执行投资，建设项目的流程是否得到批准，立项是否符合规定，审批过程是否符合规章制度，是否建立有效的招标投标机制，建设项目是否透明，项目完成过程中是否存在偷减情况，验收项目是否符合规定标准。（6）合同管理的内容主要包括订立合同是否符合规范标准，合同所规定的范围和条件是否明确，合同谈判过程是否记录，合同的履行是否受到监管，合同的登记是否完整、准确，是否建立解决合同纠纷的有效机制。以上六个方面的分析评价，几乎涵盖了行政事业单位所有的内部控制活动，它们并不是单独存在的，而是有着相互联系、共同影响着行政事业单位的资金运作，构成行政事业单位内部控制业务层面的经济业务活动。（二）本单位建立健全内部控制制度情况。单位在建立与实施内部控制体系过程中，必然需要对一些管理活动制定管理制度，比如：经济业务管理制度、预算业务管理制度、资产管理制度、收支业务管理制度等等涉及业务层面的管理制度。所以，内部控制报告在对外报送披露的过程中，也要对是否涉及该项业务，该项业务是否制定管理制度及制定该项制度所依据的政策名称及文件编号做出说明。如果单位无法详细列出所有管理制度的话，应编制一附表形式进行披露和报送。（三）本单位内部控制有效性结论通过对本单位内部控制单位层面及业务层面所涉及的经济业务活动的分析与基础性评价，需要对本单位内部控制工作的经验、做法及是否取得成效进行整理和总结[6]，以及得出建立与实施内部控制在合规性、有效性、数据真实性、制度体系有效性及其他方面的有效性结论（四）本单位内部控制存在的问题及遇到的困难内部控制报告的披露不仅仅只是简单的阐述单位层级与业务层级的经济活动和得出有效性结论，更重要的是要发现在内部控制过程中是否存在缺陷与问题，比如在内控制度合规性方面，单位内部是否缺乏统一的制度管理机制，是否直接沿用外部相关规章制度等等。只有这样不断的发现问题并持续改进，才能提高行政事业单位内部控制的整体水平，才能真实有效的发挥服务于社会公众、提高服务效率的作用。在建立和实施内部控制过程中难免会遇到困难，如存在不知如何开展评价工作的情况，因此，在发现本单位内部控制存在问题的同时，也要积极的反映内控实施过程中遇到的困难，以便本单位管理人员及上级部门及时采取适当的措施来解决这些难点，为以后内控建设的顺利执行奠定良好的基石。（五）对本单位内部控制的下一步计划或建议在对单位内部控制实施整体水平进行有效性总结以及发现内控不足之后，需要对下一次内部控制开展工作实施改进计划，或者提出优化建议。每一次内部控制报告的披露都会或多或少的呈现出内部控制的缺陷，所以需要针对这些缺陷，适当的改进下一步内部控制的工作计划，对开展不完善的地方提出优化措施。大部分的内控问题主要存在于内部控制合规性、内控制度体系有效性、内部控制监督和检查等这几个方面，故在下一步的改进工作计划中，可以重点关注这几个方面可能存在的缺陷，采取更有效的手段来加强行政事业单位内部控制的管理，提高公共服务的效率。

二、行政事业单位内部控制报告存在问题的思考

（一）内部控制报告责任主体不明确问题。内部控制是否可以发挥其真实作用的关键在于明确行政事业单位内部控制报告的主体是谁。《管理制度（试行）》中提到：内部控制报告的责任主体是行政事业单位，然而，行政事业单位这一概念比较宽泛，是说行政事业单位的领导人或一把手对本单位内部控制报告负责，还是要参与内部控制建立与实施的全员都要对其负责呢？这一问题值得深思熟虑。在此文件之前，行政事业单位内部控制报告对外披露的形式主要以评价报告和自我评价报告所呈现，内控报告的对外披露并没有说明报告的责任主体应由谁来承担，存在着主体责任不明确的问题[8]，严重影响着内控报告的可靠性。（二）内部控制报告的规范性问题。我国对于行政事业单位内部控制报告的格式以及框架并没有做出统一的规定，使得行政事业单位对于内控报告的编制与披露具有较大的随意性。从报告内容上来看，部分单位对于内控报告的编制和内容的披露做的比较全面，但有的内容过于简单化，只是为了完成这份工作，对于内容来说并没有认真负责的披露。从报告内控缺陷认定标准上来看，衡量重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的定量标准的指标比较单一，简简单单的一个指标并不能真实完整的反映单位内部控制状况，目前行政事业单位内控报告存在的问题主要是指标单一、形式简化。内控报告的不规范不仅仅体现在上述两个方面的问题，在报告的名称、格式、目标等方面也存在着不规范性，严重影响着内部控制报告的质量。（三）内部控制报告的效果问题。内部控制报告的效果主要体现在反映内控建设情况，更好的为公众人员服务。凡是对外部信息使用者有重大影响的内控信息，行政事业单位都应该充分披露，以供信息需求者通过这样的披露来了解相关信息。内部控制缺陷是报告中最应解决的关键问题，但有些单位并不怎么关注内部控制重要缺陷和一般缺陷问题，也可能是因为涉及一些保密信息而不便透露。通过了解，部分单位能够认清缺陷的性质，在发现重大缺陷的时候，会及时分析其性质和影响，做出及时、有效的整改。但是，部分单位对于重大缺陷和重要缺陷认识不足，不能及时发现内部控制实施过程中所存在的问题，内控报告中也不能充分的披露出来，外部信息使用者不能得到有用的信息，内部控制报告就不能发挥它所应有的效果。所以，及时发现每一个缺陷，充分分析其存在的原因，及时做好整改措施，建立有效的内部控制体系。（四）内部控制意识缺乏问题。在《管理制度》之前，行政事业单位内部领导不重视、员工不积极，对于内部控制工作漠不关心，内部控制的建立与实施进行的比较缓慢。单位领导人对于内部控制的顺利进行起着至关重要的作用，其内部控制意识可以决定内部控制是否有效执行，因为一把手直接决定了内部环境的可行性，对单位层面内部控制的作用尤为关键。而且，内部控制报告的建立与执行也需要全员参与其中，从业务层面的角度来说，基层员工的内部控制的意识也是至关重要的，内控能否顺利执行也需要全员发挥至关重要的内控意识。但是，部分基层人员可能认为内部控制不属于自己的工作范围，而是主要由单位的财务部门和内部审计部门负责，所以基层人员对其视若无睹，这样一种认识误区的存在在很大程度是制约了内部控制体系建设和开展，存在较大的内控问题。同时，行政事业单位虽然经常组织党风党纪的党组织会议，但是有关内部控制的培训却相对较少，即使组织了这样的会议也是主要面向单位领导层和财务审计部门，很少组织基层员工参与其中，这可能也是导致员工们内控意识不强的一个关键因素，使得业务员工对内控工作的不理会，不关注。正是由于领导层的不重视，基层员工的不关注这样一种现象的存在，也可以看出行政事业单位对于内控报告漠视的可能性，不披露或少披露关键信息，报告不符合规范等等这些问题一直存在。

三、对行政事业单位内部控制报告的建议

（一）明确内部控制报告的责任主体。行政事业单位主要是内部控制报告对外披露这一目的的责任主体，很多人会觉得这是对内部控制的建立、监督与实施，其实这是两种不同的工作方式。内部控制报告的监督与实施是一个对内部控制体系有效运行的不可缺少的部分，它包括领导层是否有效建立内部控制体系，各级部门是否有效运行内部控制，是否及时准确地披露内部控制缺陷。所以说，对于内部控制运行过程中可能出现的问题应由本单位领导层或“一把手”负责，在内控体系的各个环节出现的问题也可以具体落实到某个部门负责人，他们都需要对内部控制报告的可靠性进行负责，建设真实有效的内控体系。（二）规范内部控制报告的使用。行政事业单位是行政单位和事业单位的总称，这两个单位在披露内控报告的内容时必然会有所侧重，为避免披露的随意性，建议应当采取统一的报告格式，摒弃掉以前过时的规范，明确规定行政事业单位应当遵循的规范格式，单位在遵循统一规范格式的同时，可以把其未披露的内容（如内部控制的实施程序与评价方法）纳入其中，使报告更加全面完整。单位自己制定的报告对于内控缺陷的认定标准可能也会有所差异，为了确保信息的可比性和有用性，应采取统一的计算标准（如基准指标百分比法）来对内控缺陷的认定[7]，如果实在做不到统一的标准的话，可以适当增加一种计算基础，但在报告中应当说明此计算基础的合理性以供投资决策者参考。（三）加强监管部门的监督职能。有效监督管理单位内部控制报告的对外披露，可以督促行政事业单位对自身的内部控制问题进行整改，增强内控报告的可靠性。如果想要保证内部控制体系合理有效的运行，就需要基层工作人员与内部审计部门进行有效的沟通与协作，尤其是内控参与人员之间要保证协同性。现阶段行政事业单位内部审计部门并不具有很强的独立性，对于内部控制出现的问题不能有很好的独立性判断，因此，加强内部监管部门的监督职能很有必要。在内控执行的过程中，可以安排独立的一个职能部门进行后续的跟踪监督，对于可能存在的内控缺陷能够及时指出和有效的解决，帮助本单位更好地完善内控建设。内部监管职能固然重要，但外部监管机制同样不可缺少，市场监管部门要加强对内控缺陷整改情况的监管，督促行政事业单位尽早解决内部控制存在的问题，从而提高本单位内部控制管理水平，更有效的服务于社会公众人员，必要时，可以对其进行考评，不符合规定的应当进行相应的处分。（四）强化内控意识，重视报告披露。内部控制报告的强制披露和不符合规范等等现象都反映出的根本问题就是行政事业单位对于内部控制的不重视，或者根本没有意识到内控的重要性。我国内控报告的披露多是在强制性的制度下才进行披露的，而不是行政事业单位自愿进行披露的。部分单位对于内部控制报告的披露呈现出一种无所谓的态度，不得不披露的情况下可能会或多或少披露一下，并没有对内控报告形成一种重视的态度，因此，强化不管是领导层还是基层员工的内部控制意识很重要。单位可以不定期召开内部控制培训会议，加大对内控的宣传，将内部控制的意识深入到每一位员工的内心，让每一个职员都能认识到内部控制的重要性。除此之外，还可以进行相似案例的教育，让单位上上下下都能亲切感受到内部控制是不可或缺的。在进行强化每一位员工的内部控制意识的同时，也要重视内部控制报告的披露，尤其是领导层必须首先关注内控报告的披露，然后动员基层员工积极参与到内控建设中来，合理的、规范的编制和报送内部控制报告，在自愿的基础上准确地、真实地披露内部控制报告。行政事业单位内部控制报告主要是反映内部控制过程中是否存在重大缺陷的问题，让社会公众了解单位内部控制的执行状况，是行政事业单位提高内控的重要途径。内部控制报告的编制与披露不仅可以及时发现内部控制缺陷和潜在的隐患问题，而且还可以为管理部门有效制定管理制度弥补及时发现的问题，保证行政事业单位处于健康发展水平状态。文章只是对行政事业单位内部控制报告的相关问题做了初步分析，其更好的实施与应用还须在实践中作更进一步的仔细研究，为行政事业单位内部控制报告的有效实施作出贡献。

参考文献：

[1]白雪迪，张庆龙.行政事业单位内部控制规范几个问题的探讨[J].财务与会计，2013，（07）：56-58.

[2]行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）[R].财会〔2017〕1号.

[3]刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题[J].会计研究，2013，（01）：57-62.

[4]蔡俊杰.事业单位内部控制基础性评价研究[J].新会计，2017，（07）：15-19.

[5]凌鹏.综合管理视角下行政事业单位内部控制自我评价报告的编制研究[J].知识经济，2017，（10）：26-28.

[6]李兰云，马燕.刍议行政事业单位内部控制自我评价报告的编制[J].会计之友，2015，（17）：81-83.

[7]晋晓琴.河南省创业板上市公司内部控制评价报告剖析[J].财会月刊，2017，（08）：39-43.

[8]陈芸.基于年报重述视角的内部控制报告可靠性研究———以广东省上市公司为例[J].会计之友，2017，（09）：100-106.

作者:郭恒泰 任相斌 单位:兰州财经大学